Láncügylet vagy háromszögügylet?

A célország szerinti adóztatás elvének megvalósítása érdekében a közösségi termékügyletek esetében két jogcímen történik adóztatás. Adókötelezettség keletkezik egyrészről az értékesítői oldalon, de az ügylet mentesül az adófizetési kötelezettség alól, és adókötelezettség keletkezik másrészről a beszerzői oldalon, amely ügylet jellemzően tényleges adófizetési kötelezettséget von maga után.

Amikor a belföldi – magyar közösségi adószámmal rendelkező – adóalany olyan termékértékesítést hajt végre Magyarországtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett, ott közösségi adószámmal rendelkező (azaz a saját országában Közösségen belüli beszerzés címén adófizetésre kötelezett) adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére, amely értékesítés következményeként a terméket igazoltan más tagállamba fuvarozzák, juttatják el, akkor az adóalany értékesítése adómentes Közösségen belüli termékértékesítésnek minősül.
Az adómentesség feltétele:
–    egyrészt, hogy a vevő más tagállamban közösségi adószámmal rendelkező adóalany legyen,
–    másrészt, hogy a termék az értékesítés következményeként – igazoltan – más tagállamba jusson el.

Amennyiben a termékértékesítés teljesítéséhez fuvarozás is szükséges, akkor a termékértékesítés a feladás helyének, a fuvarozás indulási helyének országában teljesített, azaz ott adóztatandó főszabályként. A teljesítés helyének megállapítására azonban összetettebb szabályozás alkalmazandó olyan esetekben, ha a fuvarozás indulási helyétől (a feladástól) a célállomásra való megérkezésig a termék értékesítésére többször kerül sor. Ezeket az ügyleteket nevezzük láncügyleteknek. A láncügyletek tehát azon – termékértékesítésre irányuló – konstrukciók, amikor a termék eladására egynél többször kerül sor, és a terméket közvetlenül a láncban első eladótól az utolsó vevőhöz szállítják.

A láncértékesítések megítélésénél az értékesítések teljesítési helyét egyenként kell megítélni, vagyis, ha „A” értékesít „B”-nek, „B” értékesít „C”-nek, és a termék közvetlenül „A” országból „C” országba kerül, akkor külön kell vizsgálni az „A” és „B” közötti, valamint a „B” és „C” közötti értékesítés teljesítési helyét.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) előírása szerint, ha a fuvarozást az eladó végzi vagy azt saját nevében rendelte meg, vagy a fuvarozást a vevő végzi vagy azt saját nevében rendelte meg, akkor az értékesítés teljesítési helye az indulás helye. Előfordulnak olyan esetek is, amikor a láncügylet közbenső résztvevője fuvaroz, fuvaroztat, vagyis olyan személy, aki egyszerre két értékesítésben vesz részt. Ez esetben el kell dönteni, hogy a fuvarozást a közbenső adóalany mint vevő, vagy mint eladó végzi, végezteti. Ha mint vevő fuvaroz, fuvaroztat, akkor az általa igénybevett (a felé számlázott) értékesítéshez kapcsolódik a fuvarozás, így ez az értékesítés adózik az indulás helyén, ha pedig mint eladó, akkor az általa teljesített értékesítés adózik ezen a helyen. Törvényi vélelem áll fenn amellett, hogy ha a közbenső vevő („B”) végzi vagy rendeli meg a fuvarozást, akkor mint vevő járt el, tehát az általa igénybevett, a felé teljesített értékesítés kapcsolódik a fuvarozáshoz (adózik a feladási hely alapján). Főszabályként tehát úgy kell tekinteni, hogy az ilyen közbenső tag beszerzéséhez kapcsolódóan történik a fuvarozás, fuvaroztatás. A közbenső szereplő abban az esetben nem minősül vevőként fuvarozónak, fuvaroztatónak, ha bizonyítja, hogy a termék küldeménykénti feladását vagy fuvarozását eladóként végzi, illetőleg arra másnak eladóként adott megbízást. E rendelkezés szerint a törvényi vélelmet kizárólag az adózó saját maga döntheti meg. Ilyen bizonyíték lehet a felek közti megállapodás tartalma, az adóalany erre utaló, az eladónak tett nyilatkozata, és belföldi adószám használata az ügylet során. A többi szereplő által végzett értékesítés teljesítési helyét aszerint kell meghatározni, hogy a fuvarozást megelőző értékesítésről vagy azt követő értékesítésről van-e szó. A megelőzőnél az indulás helye, a követőknél a rendeltetés helye határozza meg az ügylet teljesítési helyét.

Határozzuk meg egy láncértékesítésben szereplő ügyletek teljesítési helyét, feltételezve, hogy „A” értékesít „B”-nek, „B” értékesít „C”-nek, és a termék közvetlenül „A” országból „C” országba kerül. „A” német adóalany, „B” osztrák adóalany, „C” pedig magyar adóalany.

Amennyiben a terméket „A” fuvarozza vagy fuvaroztatja el „C” részére, úgy az „A” és a „B” közötti termékértékesítés helyét a fuvarozás megkezdésének helye határozza meg, az ezt követő „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helye a fuvarozás befejezésének helye lesz.
•    „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország
•    „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Magyarország

Amennyiben a terméket „C” vevő fuvarozza vagy fuvaroztatja el „A” telephelyéről, akkor a „B” és a „C” közötti termékértékesítés teljesítési helyét a fuvarozás megkezdésének helye határozza meg, az ezt megelőző „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helyét pedig szintén az a hely, ahol a termék a fuvarozás megkezdésének időpontjában található.
•    „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország
•    „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország

Amennyiben a terméket „B” fuvarozza vagy fuvaroztatja el „A”-tól közvetlenül „C”-nek, akkor főszabály szerint „B” vevőként fuvarozza el a terméket, így az „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helyét a feladás helye szerint kell megítélni, és az ezen értékesítést követő „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helyét aszerint, ahol a fuvarozás véget ér.
•    „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország
•    „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Magyarország
Amennyiben „B” alátámasztja, hogy a fuvarozás során nem mint beszerző (vevő), hanem mint értékesítő (eladó) lépett fel, akkor a „B” és a „C” közötti termékértékesítés teljesítési helyét a feladási hely szerint kell megállapítani, és az ezt megelőző „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helyét aszerint, hogy a termék a fuvarozás megkezdésekor hol található.
•    „A” és „B” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország
•    „B” és „C” közötti termékértékesítés teljesítési helye: Németország

A főszabály szerint minden adóalanynak be kell jelentkeznie adóalanyként abban a tagállamban, ahol termékértékesítést teljesít. Tekintettel arra, hogy „A” német adóalany termékértékesítésének minden esetben Németország a teljesítési helye, így őt más tagállamban történő bejelentkezési kötelezettség nem terheli. Viszont „B” osztrák adóalanynak vagy Németországban vagy Magyarországon be kell jelentkeznie adóalanyként, attól függően, hogy ki fuvarozza vagy fuvaroztatja a terméket. „B” osztrák adóalany abban az esetben mentesülhet a más tagállamban történő bejelentkezési kötelezettség alól, ha az ügyletben alkalmazható az ún. háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítési szabály.

A háromszögügylet lényege, hogy a „C” tagország adózója, mint beszerző részére a „közbenső vevőként” megjelenő másik tagállamban nyilvántartásba vett „B” adózó végez termékértékesítést úgy, hogy a terméket egy harmadik közösségi országból („A”) szerzi be. A termék azonban nem kerül be a közbenső vevő tagországába, mert azt „A” tagországból közvetlenül „C” tagországába juttatják el. A háromszögügyletnél tehát a tulajdonváltozás nem követi a termék tényleges mozgását. Míg „C” tagország adózója termékbeszerzést valósít meg „B” közbenső vevőtől, „A” tagország adózója pedig termékértékesítést teljesít „B” közbenső vevő részére, addig a közbenső vevő kettős szerepben jelenik meg az ügyletben. Egyrészt termékbeszerzést valósít meg „A” tagország adózójától, másrészt termékértékesítést hajt végre „C” tagország adózója felé. A háromszögügyletre vonatkozó speciális áfa-szabály lényege, hogy „B” ország adózójának (a közbenső vevőnek) nem kell emiatt sem „A”, sem „C” országban adóalanyként bejelentkeznie – annak ellenére, hogy „C” országban értékesít –, hanem az adókötelezettséget helyette „C” teljesíti a saját tagállamában. „B” adózás alóli mentesülésének feltétele, hogy „B” országban az összesítő nyilatkozatban szerepeltesse az ügyletet, jelölve, hogy abban közbenső vevőként járt el, valamint a számlát a számlázásra vonatkozó szabályok szerint állítsa ki, amelyben utaljon arra, hogy az ügylet utáni adókötelezettséget „C” adózó teljesíti.

A háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítési szabály a magyar szabályozás szempontjából tehát akkor alkalmazható,
•    ha az eladó („A”), a közbenső vevő („B”) és a végső vevő („C”) az Európai Unió három különböző tagállamában nyilvántartásba vett, adófizetésre kötelezett adóalany;
•    ha a háromszögügylet végső vevője („C”) Magyarországon nyilvántartásba vett adóalany;
•    ha az ügylet rendeltetési helye a teljesítési hely szabályok alapján Magyarország;
•    ha a fuvarozással járó értékesítés az „A” és a „B” közötti ügylet, vagyis ha „A” eladóként vagy „B” vevőként fuvaroz a láncban;
•    „B”-nek nincs „C” tagállambeli adószáma, vagy ha van, akkor az ügyletben nem ezen adószáma alatt jár el.

Figyelemmel arra, hogy a fenti feltételek fennállnak (azzal, hogy a „B” szereplőre vonatkozó feltétel fennállását ellenőrizni szükséges), így az ügyletet a háromszögügylet szabályai szerint lehet kezelni.

A háromszögügyletre vonatkozó szabályokat az Áfa tv. 91. § (2) bekezdése és 141. §-a tartalmazza.

Fontos azonban megemlíteni, hogy az Áfa tv. háromszögügyletre vonatkozó egyszerűsítő szabályai kizárólag akkor alkalmazhatóak, ha a háromszereplős közösségi láncértékesítésben „C” adóalany, vagyis a végső vevő Magyarországon nyilvántartásba vett adóalany, és az ügylet rendeltetési helye a teljesítési hely szabályok alapján Magyarország. Amennyiben olyan háromszereplős közösségi láncértékesítéssel találkozunk, ahol „C” adóalany, vagyis a végső vevő nem Magyarországon nyilvántartásba vett adóalany, és az ügylet rendeltetési helye a teljesítési hely szabályok alapján nem Magyarország, akkor az ügylet a magyar szabályok szempontjából nem háromszögügylet. Az ügylet legfeljebb abban a tagállamban minősülhet háromszögügyletnek, és így abban a tagállamban kapcsolódhat hozzá egyszerűsítés, amelyik tagállamban „C” adóalany, vagyis a végső vevő adóalany és az ügylet rendeltetési helye a teljesítési hely szabályok alapján „C” tagállam.