Összetett ügylet a számítógépes program átruházása és a vevő igényei szerint történő átalakítása

A mindennapi ügyletek során egyre gyakoribb a komplex szolgáltatások nyújtása, amikor is csomagban értékesítenek egymástól eltérő termékeket, szolgáltatásnyújtásokat. Ilyen esetben gyakori kérdésként merül fel, hogy az ügylet összes elemét egységesen vagy külön-külön kell kezelni az általános forgalmi adókötelezettség megállapításakor.

Esetünkben azt a 2005. október 27. napján kihirdetett, C-41/04. számú Levob ügy néven ismertté vált esetet ismertetjük, amely alapeset lett az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatában.

Az alapeljárás

Egy holland székhellyel és csoportos adóalanyisággal rendelkező társaság, a Levob Verzekeringen BV (a továbbiakban: Levob) biztosítási tevékenységgel foglalkozott. A társaság szerződést kötött az egyesült államokbeli székhellyel rendelkező Financial Data Planning Corporation társasággal (a továbbiakban: FDP).

A szerződés értelmében az FDP vállalta, hogy a Levob részére leszállítja azt a számítógépes programot, amelyet biztosítótársaságok részére értékesít az Egyesült Államokban (a továbbiakban: alapprogram). A szerződés ugyanakkor előírta az FDP számára az alapprogram annak érdekében történő átalakítását, hogy a Levob használni tudja az általa kötött biztosítási szerződések feldolgozásához. Az átalakítás főleg a program holland nyelvre történő átírását, és az amiatt szükséges módosítások átvezetését jelentette, hogy Hollandiában a biztosítási szerződések megkötésében ügynökök is közreműködnek. Az FDP ezenfelül vállalta az alapprogramnak a Levob informatikai rendszerére történő telepítését és megfelelő átalakítását, illetve a Levob munkatársainak öt napig tartó képzését. A szerződés végül azt is előírta, hogy a felek az átvétel előtt teljeskörűen tesztelik az átalakított programot.

A Levob az alapprogramért fizetett összegeket nem tüntette fel a HÉA-bevallásában.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

Az ügy végül a holland bíróság elé került. Az eljárásban – a jogvita elvi jellegéből adódóan – a bíróság felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

1.    A hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdését, 5. cikkének (1) bekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését együttesen akként kell e értelmezni, hogy egyetlen ügyletnek kell tekintetni a jelen ügyben tárgyalt típusú számítógépes program azonos feltételekkel történt értékesítését, amelynek keretében két külön árat határoznak meg az eladó által kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben hozzáférhető, adathordozón rögzített programra, illetve e programnak a vevő igényei szerinti későbbi átalakítására?

2.    Igenlő válasz esetén e rendelkezéseket akként kell e értelmezni, hogy ezen ügyletet szolgáltatásnak kell tekinteni (amelynek szerves részét képezi a termék, azaz az adathordozó értékesítése)?

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

A kérdést előterjesztő bíróság azt kívánta megtudni, hogy az olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, a HÉA felszámítása szempontjából két külön ügyletnek vagy egységet képező ügyletnek kell e tekinteni az eladó által kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben hozzáférhető program adathordozón történő értékesítését, valamint e programnak az eladó által a vevő egyéni igényei szerint külön áron végzett későbbi átalakítását, továbbá az ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell e tekinteni?

Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több ügyletről vagy pedig egységet képező ügyletről van e szó, és hogy ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell e tekinteni.

Figyelembe véve azt a kettős követelményt, miszerint egyfelől a hatodik irányelv 2. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA-rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít e, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit.

E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy különösen abban az esetben van szó egységet képező ügyletről, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkező esetben: ha egy vagy több ügyleti elemet kell a főszolgáltatás vagy értékesítés adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni.

Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.

Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság előtti fellebbezésben megtámadott határozatot hozó Gerechtshof te Amsterdam megállapította, az alapügyet illetően úgy tűnik, hogy az olyan ügylet gazdasági célja, mint amely az FDP és a Levob között megvalósult, az, hogy az adóalany a fogyasztó részére olyan programot fejlesszen ki, amely kifejezetten a fogyasztó igényeihez igazodik. E tekintetben valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a fogyasztó az eladótól előbb megszerezte a már meglévő programot, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen használati értékkel nem rendelkezett, majd ezt követően külön elvégeztette az átalakítási munkákat, amelyek már használhatóvá tették a szóban forgó programot.

Nem döntő jelentőségű a kérdésben hangsúlyozott azon körülmény, miszerint a szerződésben az alapprogram értékesítésére és átalakítására külön árat állapítottak meg. E körülmény ugyanis nem alkalmas arra, hogy befolyásolja a szóban forgó értékesítés és átalakítás között objekíve fennálló szoros kapcsolatot, sem annak eldöntését, hogy azok egyetlen gazdasági ügylethez tartoznak e.

Az ítélet

A fenti indokok alapján a Bíróság a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy amennyiben az adóalanynak az átlagos fogyasztó részére teljesített két vagy több művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok gazdasági szempontból objektíve olyan egészt alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne, e műveletek és cselekmények összessége a hozzáadottérték-adó alkalmazásának szempontjából egységet képező ügyletnek minősül. Ez a helyzet az olyan ügylet esetén, amely során az adóalany valamely előzőleg kifejlesztett és forgalomba hozott, a kereskedelemben hozzáférhető, adathordozón rögzített programot értékesít a fogyasztó részére, amelyet ezt követően átalakít a vevő egyéni igényei szerint; és még akkor is ez a helyzet, ha ezekre külön árat határoztak meg.

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdését akként kell értelmezni, hogy az olyan egységet képező ügyletet, mint a kereskedelemben hozzáférhető program értékesítése és a fogyasztó egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása, „szolgáltatásnyújtásnak” kell minősíteni abban az esetben, ha úgy tűnik, hogy az átalakítás nem csekély vagy járulékos jellegű, hanem éppen ellenkezőleg: döntő jelentőségű; általában ez a helyzet akkor, ha az olyan körülményeket tekintve, mint az átalakítás mértéke, költsége vagy időtartama, a program átalakítása meghatározó szerepet játszik abban, hogy a vevő a saját igényeinek megfelelően tudja használni a programot.

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése e) pontjának harmadik francia bekezdését, amely meghatározza a tanácsadói, mérnöki, tanácsadó irodai, ügyvédi, számviteli szolgáltatások és egyéb hasonló szolgáltatások, valamint az adatfeldolgozás és információszolgáltatás teljesítési helyét, akként kell értelmezni hogy azt alkalmazni kell az olyan egységet képező szolgáltatásnyújtásra, mint a kereskedelemben hozzáférhető program értékesítése és a fogyasztó egyéni igényei szerint történő későbbi átalakítása, amelyet a Közösségben letelepedett adóalany részére a szolgáltatást nyújtó országán kívül nyújtanak.