A gazdasági tevékenység során nem hasznosult szolgáltatás áfájának levonhatósága a bírói gyakorlat tükrében
Az áfalevonási jog megvonása sok esetben komoly anyagi hátrányt okoz az adóalanyok számára. A hazai bíróságok jellemzően alaposnak ítélik az adóhatóság álláspontját, de előfordulnak olyan esetek is, amikor a magyar legfelsőbb bírói fórum a jogszabályok és az Európai Unió Bírósága határozatai életszerűbb értelmezésének eredményeként az adózói állásponttal ért egyet.
Az adóhatóság az általános forgalmi adó ellenőrzése során leggyakrabban az adó levonhatóságát kifogásolja. Ennek oka, hogy az adólevonási jog gyakorlásához több magyar és uniós jogi normában szabályozott tartalmi és formai feltételnek kell teljesülnie, melyek közül, ha bármelyik sérelmet szenved, akkor az adóhatóság az adólevonási jog gyakorlását megvonja az adózótól. Ez a megvonás sok esetben komoly anyagi hátrányt okoz az adólevonási joggal élni kívánó adóalanyok számára, így az adózók minden jogorvoslati lehetőséget igénybe vesznek, hogy adólevonási joguknak érvényt szerezzenek. A bíróságok jellemzően alaposnak ítélik az adóhatóság álláspontját, de előfordulnak olyan esetek is, amikor a magyar legfelsőbb bírói fórum a jogszabályok és az Európai Unió Bírósága határozatainak életszerűbb értelmezésének eredményeként az adózói állásponttal ért egyet. Ezt mutatja be az alábbi jogeset, melynek végeredményeként olyan döntés született, amely irányadó lehet sok más hasonló esetben.
Az adóhatósági ellenőrzés által kifogásolt ügyben két magyar érdekeltségű gazdasági társaság kötött egymással megbízási szerződést. A megbízó üzletviteli tanácsadással, piaci lehetőségek feltárásával és Magyarország területén történő bővítésével bízta meg a megbízottat, aki a szerződést oly módon teljesítette, hogy elősegítette a megbízó és egy magyarországi nagyvállalkozás közötti kapcsolat felvételét, mellyel a megbízó bekerült a nagyvállalkozás tervezett beruházásának lehetséges kivitelezői közé. A megbízott a teljesítést követően a számláját kiállította, a megbízó pedig annak általános forgalmi adótartalmát az általános forgalmi adóról szóló bevallásában levonható adóként szerepeltette.
A megbízónál az adóhatóság általános forgalmi adónemben bevallás utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott learra az időszakra vonatkozóan, amelyben az említett megbízási szerződéssel kapcsolatos általános forgalmi adó levonása megtörtént. Az ellenőrzés eredményeként az adóhatóság a határozatában a megbízó terhére adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, és kötelezte ezen összeg, valamint adóbírság, és késedelmi pótlék megfizetésére. Az indokolás szerint a vállalkozás a valóságban meg nem történt gazdasági eseményről befogadott számla alapján helyezte levonásba az előzetesen felszámított általános forgalmi adót. Az adóhatóság az adólevonási jogot továbbá azért vonta meg a vállalkozástól, mert megítélése szerint a szerződés teljesítése nem volt megfelelően dokumentálva, és miután a gazdasági esemény megvalósulása nem volt igazolva, így a számla sem tekinthető hitelesnek, így arra adólevonási jog nem alapítható.
A vállalkozás az elsőfokú határozattal szemben fellebbezéssel élt.
A másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot helybenhagyta, de az elsőfokú határozatban foglalt indokoktól eltérő indokok alapján. Az indokolásban rögzítette, hogy az elsőfokú adóhatóság a beszerzett bizonyítékokat nem kellő súllyal értékelte, ezért az adólevonási jog gyakorolhatóságának tilalmát tévesen alapozta a számlában szereplő gazdasági esemény megvalósulásának hiányára.
A másodfokú adóhatóság a döntését az Áfa-tv.120.§ a) pontjára alapította, melynek alapján abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított. Ezen rendelkezés a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 168. cikkének a) pontjához kapcsolódik, mely szerint az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban megfizetendő, vagy megfizetett hozzáadottérték-adót.
A másodfokú adóhatóság érvelése szerint a megbízott által nyújtott szolgáltatás a megbízó társaság adóköteles gazdasági tevékenysége körében az ellenőrzés lefolytatásáig nem hasznosult, és nem igazolt, hogy a szolgáltatás révén a szerződéskötés óta eltelt évek alatt a megbízó bármilyen megrendeléshez jutott volna. Ezért a kifogásolt számla alapulvételével a megbízó vállalkozásnak adólevonási joga nem keletkezett, mert a számlakibocsátó szolgáltatásának hasznosulása a megbízó gazdasági tevékenysége körében nem történt meg, így az Európai Unió Bíróságának ítéleteiben megfogalmazott közvetlen és azonnali kapcsolat a beszerzési és értékesítési ügylet között hiányzik.
Sem az első-, sem a másodfokú adóhatóság nem vitatta, hogy a megbízott a szerződés szerint teljesített a megbízó felé, mellyel a megbízó vállalkozás valóban bekerült a nagyvállalkozás tervezett beruházásának lehetséges kivitelezői közé. De mivel a tervezett beruházás kivitelezési munkái még nem kezdődtek meg, ezért a megbízó ezzel kapcsolatban konkrét megrendelést nem kaphatott.
A vállalkozás a másodfokú határozattal szemben keresetet nyújtott be, és kérte annak bírósági felülvizsgálatát.
A közigazgatási és munkaügyi bíróság a vállalkozás keresetét elutasította.
A bíróság ítélete szerint a másodfokú adóhatóság helytállóan állapította meg, hogy a megbízott által nyújtott szolgáltatás a megbízó adóköteles tevékenysége körében ezidáig nem hasznosult, márpedig a közvetlen és azonnali kapcsolat az értékesítési és beszerzési ügylet között az Európai Unió Bíróságának gyakorlatára figyelemmel feltétele az adólevonásnak.
A másodfokú adóhatóság és az elsőfokú bíróság a döntésébena C-118/11 számú ügyre (EonAset ügy) hivatkozott, melyben az Európai Unió Bíróságának többek között abban kellett döntenie, hogy miként kell értelmezni az Irányelv168. cikkében a „használja fel” fordulattal jelzett feltételt, és mely időpontban kell e feltételnek teljesülnie, már a termékek beszerzésének vagy a szolgáltatások teljesítésének időpontja szerinti adómegállapítási időszakban, vagy elegendő, ha az valamely jövőbeli adómegállapítási időszakban teljesül.
Az Európai Unió Bírósága megállapította, hogy egy „konkrét beszerzési ügyletnek főszabály szerint közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a hozzáadottérték-adó levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a hozzáadottérték-adó levonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen” (46. pont). Azonban az Európai Unió Bíróságánakmegállapítása szerint „az adóalany akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben az igénybe vett szolgáltatások az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei” (47. pont). „Az ilyen szolgáltatások ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével” (47. pont). „Mindkét … esetben a közvetlen és azonnali kapcsolat létezése azt feltételezi, hogy az igénybe vett szolgáltatások költségeit beépítik az egyes értékesítési ügyletek, illetve az adóalany által a gazdasági tevékenysége körében értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árába (48. pont).”
A magyar bíróság megállapította továbbá, hogy az eljárás során a tényállás teljes körűen tisztázásra került, a másodfokú adóhatóság a bizonyítékok megfelelő értékelésével helytálló jogi következtetést vont le, és nincs olyan kivételes méltánylást érdemlő körülmény, amely indokolná az adóbírság mértékének csökkentését, vagy annak törlését.
A vállalkozás a közigazgatási és munkaügyi bíróság döntését nem fogadta el, és a jogerős ítélet ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be, melyben elsődlegesen az ítélet hatályon kívül helyezését, másodlagosan az elsőfokú bíróságnak új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérelmezte.
A kérelem indoklása hangsúlyozta, hogy a levonási jog kapcsán kiemelt jelentőséggel bírnak az Európai Unió Bíróságának ítéletei, melyek rögzítik, hogy a hozzáadottértékadó-rendszer alapelvét képezi a levonási jog gyakorolhatósága a feltételek fennállása esetén. Ez a jog nem korlátozható azon a jogcímen, hogy a megbízó adóköteles gazdasági tevékenysége körében befogadott számla szerinti tevékenység nem hasznosult. Ugyanis az általános forgalmi adó akkor is levonható, ha az ügylet az egész gazdasági tevékenységgel kétség kívül kapcsolatban van, az általános költségek részét képezve beépül a bevételszerző tevékenységbe. A vállalkozás a kérelmében hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság teljesen figyelmen kívül hagyta az Áfa-tv. 120.§-ában megjelölt egyik vagylagos feltételt, vagyis azt, hogy az adóalany a szolgáltatást „egyéb módon hasznosítja”. Az ítélet szerinti levonási korlátozás adóhalmozódást eredményez, ellentétes az Irányelvvel, egyben sérti az adóalany jogait.
A másodfokú adóhatóság a felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. Kiemelte, hogy a támadott ítélet megfelel az Európai Unió Bírósága és a Kúria által kialakított gyakorlatnak.
A Kúria alapos mérlegelést követően a vállalkozás felülvizsgálati kérelmének helyt adott. (Kfv.III.35.207/2015/4. szám)
Lényegében a Kúriának, mint a legfelsőbb bírói fórumnak abban kellett döntenie, hogy a perbeli tényállás mellett jogszerűen megtagadható-e a megbízó adólevonási jogának gyakorlása azon az alapon, hogy a számla szerinti gazdasági esemény ugyan megvalósult, de a nyújtott szolgáltatás az adóköteles gazdasági tevékenység körében az adóvizsgálat megkezdéséig nem hasznosult.
A Kúria az indoklásában kiemelte, hogy az általános forgalmi adóhoz kapcsolódó ügyekben minden esetben alkalmazandó a vonatkozó magyar Áfa-tv. mellett az adott közösségi norma is, jelen esetben a 2006/112/EK. irányelv.
A Kúria a jogvita eldöntésekor hivatkozott az Európai Unió Bíróságának a C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyekben(Mahagében-Dávid ügy) hozott ítéletére, melyben a Bíróság általános jelleggel kifejtette, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő hozzáadottérték-adóból levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót, az uniós szabályozás által bevezetett közös hozzáadottértékadó-rendszer egyik alapelvét képezi.Az Irányelvben foglalt adólevonási jog főszabály szerint nem korlátozható, és az előzetesen felszámítható adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (37. és 38. pont)
A Kúria nem fogadta el a bíróságnak az Európai Unió Bíróságának azEonAsetügyben hozott döntésére történő hivatkozását. A Kúria álláspontja szerint nem lehet eltekinteni attól, hogy az EonAsetügyben az Európai Unió Bíróságának milyen konkrét kérdéseket kellett megválaszolnia, és az alapul szolgáló ügy milyen tényálláson nyugszik. A hivatkozott ügyben ugyanis egy gépjárműbérleti szerződés jogcímén megfizetett hozzáadottérték-adó levonhatóságáról kellett – több más kérdés mellett –dönteni. A Kúria ezt figyelembe véve megállapította, hogy a gépjárműbérlet egy azonnali szolgáltatás, melynek tárgya lényegesen eltér a megbízó és a megbízott közötti megbízási szerződésben szereplő üzletviteli tanácsadástól és piacszerzéstől. Ugyanis, amíg a gépjármű bérlet teljesítési időtartama egyértelműen meghatározható, és az adózó adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében történő felhasználása ellenőrizhető, addig a perbeli megbízási szerződésben szereplő szolgáltatások (üzletviteli tanácsadás, piacszerzés) nem eredménykötelmek, vagyis nem feltétlenül és nem feltétlenül azonnal hoznak bevételt a megbízó számára.
A Kúria kiemelt jelentőséget tulajdonított az EonAset ügy ítéletének 46. pontjában foglalt azon kitételnek, mely „főszabály szerint” követeli meg a közvetlen és azonnali kapcsolatot a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító ügylet között. Ez ugyanis azt jelenti, hogy figyelemmel kell lenni a konkrét ügylet jellegére is. Amennyiben valamennyi beszerzési ügyletnek azonnali kapcsolatban kellene állnia a levonásra jogosító értékesítési ügylettel, akkor a szolgáltatásnyújtások jelentős része után az adózók nem élhetnének levonási jogukkal, mely ellentétes lenne a Mahagében-Dávid ügyben hozott ítélet 37. és 38. pontjában is lefektetett állandó ítélkezési gyakorlattal, mely a hozzáadottérték-adó levonási jogot a hozzáadottértékadó-rendszer egyik alapelvének minősíti.
A Kúria hangsúlyozta, a piackutatással, megrendelés-szerzéssel, üzletviteli tanácsadással kapcsolatos szolgáltatás nyújtások nem minden esetben vezetnek oda, hogy azokból az adózónak konkrét megrendelése, és bevétele keletkezzen, de ez nem jelenti azt, hogy ezen szolgáltatásokat az adózók ne az adóköteles termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások érdekében használnák fel. Ezért az ilyen típusú teljesített ügyletek után kiállított számlákban szereplő általános forgalmi adó – egyéb törvényes feltételek fennállása esetén – levonható. Az adóhatóságérvelésének elfogadása a gazdasági élet szereplőinek szerződéses szabadságát szükségtelenülkorlátozná. Az alapul szolgáló jogszabályok értelmezése nem vezethet oda, hogy a szerződő fél által vállalt piaci kockázat következményeit az adóhatóság a másodfokú határozatban kifejtettek szerint vonja le.
A Kúria végül megállapította, hogy a megbízott a szerződés szerint teljesített a megbízó felé, mellyel a megbízó bekerült a nagyvállalkozás tervezett beruházásának lehetséges kivitelezői közé. De mivel a tervezett beruházás kivitelezési munkái még nem kezdődtek meg, ezért a megbízó ezzel kapcsolatban konkrét megrendelést nem kaphatott. Viszont ennek ellenére a megbízott által nyújtott szolgáltatást adóköteles tevékenysége érdekében használta fel, hasznosította, így jogosult a számlában szereplő általános forgalmi adó levonására. Tehát a másodfokú adóhatóság és a bíróság álláspontja sérti az Áfa-tv. 120. § a) pontjában foglaltakat, és ellentétes az Irányelv 168. cikkében írtakkal, így a Kúria a jogerős ítéletet és az adóhatósági határozatot hatályon kívül helyezte. A legfelsőbb bírói fórum új eljárás lefolytatását nem rendelte el, tekintettel arra, hogy adóhiánynak minősülő adókülönbözet megállapítására nem kerülhet sor.
Tanulságként az eset kapcsán megállapíthatjuk, hogy jogszerű eljárás esetén igenis van értelme mind az első- és másodfokú adóhatóság, mind a bíróság döntését kifogásolni, és valamennyi jogorvoslati lehetőséget kihasználva bebizonyítani, hogy az adózó jogszerűen járt el.
Jogkövető szerkesztőség
(2016-11-22)
