A munkabér adóztatására jogosult állam meghatározása

Napjainkban egyre gyakrabban fordul elő, hogy egy magyar munkavállaló külföldön, vagy éppen fordítva, egy külföldi munkavállaló Magyarországon végez munkát. Ezekben az esetekben a szerzett jövedelem adózási szabályait az érintett államok adójogszabályai, illetve az általuk kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények határozzák meg.

A kettős adóztatás elkerüléséről szóló, kétoldalú nemzetközi egyezmények formájukat, szerkezetüket, tartalmukat tekintve hasonlóak, mivel az érintett államok a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott Modellegyezményt (a továbbiakban: Modellegyezmény) követik, amely a nemzetközi kettős adóztatás területén felmerülő problémákra ajánl megoldásokat. A Modellegyezmény nem bír kötelező erővel, célja, hogy a kettős adóztatás elkerülésére megkötött kétoldalú egyezményekben rögzített elvek minél több ország vonatkozásában egységesek legyenek.

A Modellegyezmény 15. cikke rendezi a munkaviszonyból származó jövedelem adózását.

A 15. cikk 1. bekezdése szerint:
„a „16., 18. és 19. cikk rendelkezéseinek fenntartásával, az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy munkaviszonyból származó bére, fizetése vagy más hasonló jellegű díjazása csak az adott Államban adóztatható meg, kivéve, ha a munkavégzés a másik Szerződő Államban folyik. Amennyiben a munkavégzés így történik, az abból származó díjazás adóztatható a másik Államban”.

A 15. cikk 1. bekezdése alapján a munkaviszonyból származó díjazás a magánszemély illetősége szerinti államban adóztatható, feltéve, hogy a magánszemély illetősége szerinti állam és a munkavégzés helye szerinti állam megegyezik. Amennyiben a magánszemély a munkát más államban végzi, akkor – főszabály szerint – a jövedelem a munkavégzés helye szerinti államban adóztatható.

A 15. cikk 2. bekezdése az 1. bekezdésben foglalt főszabály alóli kivételt fogalmaz meg.

A 15. cikk 2. bekezdése szerint:
„tekintet nélkül az 1. bekezdés rendelkezéseire, az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy másik Szerződő Államban végzett munkájából származó díjazás csak az elsőként említett Államban adóztatható meg, amennyiben
a)    a kedvezményezett a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül nem tölt összesen 183 napnál hosszabb időszakot vagy időszakokat a másik Államban, és
b)    a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, amelyik nem belföldi illetőségű a másik államban, és
c)    a díjazás költségét nem a munkáltatónak a másik államban lévő telephelye viseli”.

A 15. cikk 2. bekezdése alapján, amennyiben a magánszemély illetőségétől eltérő másik államban történő munkavégzés időtartama nem hosszabb 183 napnál, akkor a munkaviszonyból származó díjazás mégis a magánszemély illetősége szerinti államban adóztatható, feltéve, hogy a b) és c) pontban foglalt feltételek is teljesülnek, tehát a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a munkavégzés helye szerinti államban, és a díjazás költségét nem a munkáltatónak a munkavégzés helye szerinti államban levő telephelye viseli. A 15. cikk 2. bekezdésében foglalt mindhárom feltételnek teljesülnie kell ahhoz, hogy a munkaviszonyból származó díjazás a magánszemély illetősége szerinti államban legyen adóztatható.

A Modellegyezmény 2010. július 22-én közzétett Kommentárja szerint, amennyiben az egyik államban illetőséggel bíró magánszemélynek a másik államban levő vállalkozásnál végzett munkája munkaviszonyban történő munkavégzésnek minősül, akkor előfordulhat, hogy a 15. cikk 2. bekezdés b) és c) pontjának alkalmazásában nem az a társaság (küldő társaság) lesz a munkáltató, akivel a magánszemély a munkaszerződést megkötötte, hanem az a társaság (fogadó társaság), ahol a magánszemély a munkáját végzi. Tehát előfordulhat, hogy a 183 napot meg nem haladó, más államban végzett munkaviszonyban történő munkavégzés esetén más lesz a magánszemély jogi és gazdasági munkáltatója.

A gazdasági munkáltatót a Kommentár szerint két lépésben kell megállapítani.

Az első lépés az integrációs teszt.

Elsődlegesen azt kell vizsgálni, hogy a munkavállaló tevékenysége szervesen integrálódik-e annak a vállalkozásnak a tevékenységébe, amelynél a munkát végzi. Ez az ún. integrációs teszt. A munkavállaló akkor tekinthető olyannak, mint aki a fogadó társaság szervezetébe integrálódott, ha ez a társaság (a fogadó társaság) viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot.
Az integrációs teszt során tehát nem annak van jelentősége, hogy ki hasznosítja a munkavállaló munkájának eredményét, és annak sem, hogy a magánszemély betagozódik-e a fogadó társaság (munkavállalói) hierarchiájába (utóbbi esetben pl. a munkavégzési folyamatokba, munkaszervezetbe integrálódás a meghatározó).

A második lépés az egyéb szempontok alapján történő vizsgálat.

Ha az integrációs teszt alapján a formális (jogi) és a gazdasági értelemben vett munkáltató személye nem egyezik meg, akkor további, a Kommentárban leírt szempontok alapján kell meghatározni a munkáltató személyét.

Ezen szempontok a következők:
–    Ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan?
–    Ki jogosult ellenőrizni és köteles viselni a felelősséget a munkavégzés helyéért?
–    A munkavállaló juttatását közvetlenül áthárítja-e a formális jog szerinti munkáltató arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló?
–    Ki bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és az anyagokat a munkavállaló rendelkezésére?
–    Ki határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét?
–    Ki jogosult a munkát végző munkavállaló kiválasztására és a munkavállalóval az e célból kötött szerződés felmondására?
–    Ki jogosult munkajogi szankciók alkalmazására a munkavállalóval szemben?
–    Ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét?

Ezeket a szempontokat együttesen kell vizsgálni és mérlegelni, fontossági sorrend közöttük nem állítható fel.
A felsorolt szempontok alapján az lesz a gazdasági munkáltató, akihez több szempont alapján kapcsolódik a munkavállaló.

Lényegében, ha az integrációs teszt alapján megállapítható, hogy a jogi és a gazdasági munkáltató személye megegyezik, akkor további vizsgálatra nincs szükség. Ebben az esetben a 15. cikk 2. bekezdésében foglalt kivételes szabály alkalmazható.
Amennyiben az integrációs teszt alapján az kerül megállapításra, hogy a jogi és a gazdasági munkáltató személye nem egyezik meg, akkor a 15. cikk 2. bekezdésében foglalt kivételes szabály nem alkalmazható, tehát a munkaviszonyból származó díjazást a munkavégzés helye szerinti állam megadóztathatja.

Fontos megemlíteni, hogy az egyes államok szabadon dönthetnek arról, hogy alkalmazzák-e a gazdasági munkáltató megközelítést. Erre vonatkozóan kiemelendő, hogy a Nemzeti Adó- és Vámhivatal 2012. október 31-én tájékoztatót  jelentetett meg „a gazdasági munkáltató meghatározásának új szempontjairól a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazása során” címmel.

Ebben a tájékoztatóban olvasható Magyarország álláspontja. Eszerint:

„A magyar jog egészében érvényesül a „tartalom elsődlegessége a forma felett” elv. A jogviszonyokat a szerződések formai elemei helyett azok lényegi tartalma alapján kell minősíteni az adózási szabályok alkalmazása során is. Magyarország tehát – valamennyi hatályos, a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezménye alkalmazása során – követi és alkalmazza a gazdasági munkáltatóra vonatkozó, Kommentár szerinti új megközelítést. A 2010 nyarán megjelent, előbbiekben ismertetett új megközelítést ezért a gazdasági szereplőknek és a hatóságoknak egyaránt szükséges figyelembe venniük. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal a jelen tájékoztató közzétételét követően kezdődő kiküldetések nem megfelelő minősítése esetén alkalmazni fogja a jogkövetkezményeket.

Az új szemléletet kell figyelembe venni az olyan esetekben, amikor külföldi cég küld ki magyarországi társasághoz munkavállalót, továbbá fordított esetben is (amikor magyar cégtől utazik munkavállaló egy másik állambeli fogadó társasághoz), feltéve, hogy a munkavégzés állama a gazdasági munkáltató-megközelítést alkalmazza.

Lényeges azonban hangsúlyozni, hogy a Kommentár bemutatott szempontjai – az adóegyezmények alkalmazása során – kizárólag a munkaviszonyból származó jövedelem adóztatási jogának meghatározását érintik. Nem befolyásolják ugyanakkor egy adott jogviszony munkajogi, illetve egyéb, belső jogi minősítését. Az a magyar fogadó társaság, amely – a Kommentár szempontjait figyelembe véve – gazdasági értelemben vett munkáltatónak minősül (feltételezve, hogy a Magyarországon munkát végző munkavállaló a magyar fogadó társasággal munkaviszonyt nem létesít), nem minősül automatikusan a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja törvény) 3. §-ának 14. pontja szerinti munkáltatónak. Ez például a gyakorlatban azt jelenti, hogy bár a Magyarországon munkát végző munkavállaló munkaviszonyból származó jövedelme adóztatható Magyarországon, az Szja törvény 71. §-ában szabályozottak szerint béren kívüli juttatást nem adhat az a magyar társaság, amelyet ugyan gazdasági munkáltatónak kell tekinteti, de az Szja törvény munkáltató fogalmának nem felel meg.”

És még egy fontos tényt érdemes kiemelni, amelyet a tájékoztató is érint. Ez pedig az, hogy a Kommentárban leírt gazdasági munkáltató megközelítés abban az esetben alkalmazandó, ha a külföldi illetőségű munkavállaló munkavégzésének helye Magyarország. Fordított esetben, vagyis, ha a magyar illetőségű munkavállaló másik államban végez munkát, akkor a Kommentárban leírt gazdasági munkáltató megközelítést abban az esetben kell alkalmazni, ha a munkavégzés helye szerinti állam is alkalmazza.