A számlakorrekció speciális esete

Számlakorrekció számos ok miatt bekövetkezhet, több okból is szükségszerű lehet, például, ha a kibocsátott bizonylatról kiderül, hogy hibás vagy hiányos, de lehet, hogy egy utólagosan bekövetkezett tény vagy körülmény miatt szükséges az eredeti számla korrekciója. Fontos jogszabályi rendelkezés, hogy a számlakibocsátónak tartalmilag és formailag is helyes bizonylatot kell kiállítania, míg a számla befogadója is csak tartalmilag és formailag megfelelő bizonylatra alapíthatja általános forgalmi adó tekintetében a levonási jogát.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. §-a speciális rendelkezést tartalmaz. Ezen rendelkezés (1) bekezdése szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (teljesítés). A (2) bekezdés pedig azt mondja, hogy az (1) bekezdéshez fűződő joghatás beáll abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A joghatás a számlán a termék értékesítőjeként, szolgáltatás nyújtójaként szereplő személyre, szervezetre áll be, kivéve, ha kétséget kizáróan bizonyítja, hogy
a)    a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy
b)    teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette, és ezzel egyidejűleg a kibocsátott számla érvénytelenítéséről is haladéktalanul gondoskodik, illetőleg – nevében, de más által kiállított számla esetében – az a) vagy b) pontban meghatározottak fennállásáról haladéktalanul értesíti a számlán a termék beszerzőjeként, szolgáltatás igénybevevőjeként szereplő személyt, szervezetet.

Látható, hogy az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése egy szankciós adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Abban az esetben kerül sor az alkalmazására, ha formai szempontból adót is tartalmazó számla kiállítása történik, azonban tartalmilag ezen számla mögött tényleges teljesítés nincsen. Abban az esetben, ha tévedésből került sor számlakibocsátásra, amely nem megtörtént teljesítést dokumentál (például a felek az ügyletet érintően már számláztak, de a számlakibocsátó figyelmetlenségből még egyszer kiállítja a teljesítésről a számlát), akkor a számlakibocsátónál adófizetési kötelezettség keletkezik, azonban lehetősége van arra, hogy bizonyítsa, hogy teljesítés nem történt, és a számla tévedésből került kiállításra. Ebben az esetben a számla érvénytelenítéséről gondoskodni kell. Abban az esetben, ha valódi teljesítést dokumentál a számla, azonban a kibocsátó nem egyezik meg az ügyletet teljesítő személlyel, akkor lehetőség van annak bizonyítására, hogy a számlán szereplő teljesítés ugyan valódi, de azt más teljesítette. Amennyiben ilyen eset fordul elő, akkor bizonyítani kell azt is, hogy a teljesítés kinek tudható be. Ezekben az esetekben is a számlát érvényteleníteni kell, illetve, ha az kerül bizonyításra, hogy az ügyletet más teljesítette, akkor ehhez kapcsolódóan a megfelelő korrekciót el kell végezni.

Amennyiben azonban fiktív számla esete forog fenn, akkor az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésének első mondata alapján az adót meg kell fizetnie annak, aki a számlán kibocsátóként szerepel, ugyanakkor egyéb bizonyításra, és ezzel együtt az adófizetés alóli mentesülésre ebben az esetben nincs lehetőség.

Az elemzett ügy

A bemutatott tényállás szerint a felperes adózó egy gazdasági társaság részére üzletszerzési jutalék jogcímén 78.200.000 Ft + általános forgalmi adót tartalmazó számlát állított ki. Az adóhatóság a gazdasági társaságnál lefolytatott áfa és társasági adónemeket érintő vizsgálat során a fenti számla fiktivitását állapította meg. A gazdasági társaság vitatta az alperesi adóhatósági megállapítást, azonban keresetét az elsőfokú bíróság elutasította, majd a Kúria, mint felülvizsgálati bíróság 2016. június 1-jén hozott Kfv.III.35.821/2015/6. számú ítéletével az elutasító döntést hatályában fenntartotta. Erre figyelemmel adózó a számlát stornírozta, majd 2016. szeptember 30. napján önellenőrzési jegyzőkönyvet vett fel és a 78.200.000 Ft-tal csökkentette árbevételét és 19.550.000 Ft-tal a fizetendő áfa összegét is.

Az adóhatóság álláspontja szerint az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése alapján az adófizetési kötelezettség a számla kibocsátásának tényén alapult és a teljesítés hiánya ellenére is terheli a számla kibocsátóját. Adózónak adófizetési kötelezettsége keletkezett még akkor is, ha az alapeljárás jogerős határozatai alapján megállapítható, hogy nem történt teljesítés. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt kimentési okokat adózó esetében nem lehet alkalmazni, mert azok nem arra vonatkoznak, hogy a kibocsátással megvalósított, az adóhatóság által feltárt jogszabálysértő magatartást helyrehozzák. Az adózó keresetét az elsőfokú bíróság elutasította. Adózó későbbi felülvizsgálati kérelmében az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésének téves értelmezését állította. Hangsúlyozta, hogy a teljesítés hiányát a számlabefogadónál adóhatósági vizsgálat során hozott jogerős döntéssel bizonyította. A jogszabály semmilyen szűkítő rendelkezést nem tartalmaz, hogy milyen módon és milyen bizonyítási eszközzel bizonyíthat a számlakibocsátó adóalany. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése esetében az adóhatóságnak két feltételt kellett vizsgálnia. Egyrészről az adózó gondoskodott-e a kibocsátott számla érvénytelenítéséről, ennek a ténynek a megtörténtét az adóhatóság nem vitatta. Másrészről bizonyította, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, így a második feltétel is fennáll.

A Kúria döntésében hangsúlyozta, hogy a hozzáadottérték-adó rendszer meghatározó elve a semlegesség. Az Áfa tv. 55 §-a az adófizetési kötelezettség keletkezését szabályozza, annak a fő szabályát rögzíti, hangsúlyozva, hogy a tényállásszerű megvalósulás, valójában a teljesítés az, ami az adófizetési kötelezettséget kiváltja. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésének első mondata a Héa-irányelvvel összhangban rögzíti, hogy adófizetési kötelezettség keletkezik abban az esetben is, ha teljesítés hiánya ellenére számlakibocsátás történik. A szabályozás célja az adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel-kiesés veszélyének elhárítása, közpénzügyi sérelem kiküszöbölése. Azonban épp a hozzáadottérték-adó semlegességének biztosítása érdekében – ha ilyen veszély nem áll fenn – lehetőséget kell adni a jogtalanul felszámított áfa helyesbítésére. A teljesítés hiányában kiállított számlák joghatása alóli mentesüléshez szükséges eljárást a Héa-irányelv nem szabályozza, annak feltételeinek meghatározását a tagállamra bízza. Ennek a kötelezettségének eleget tett a jogalkotó az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek megalkotásával. A felek közötti valós szerződéses kapcsolatokban bekövetkező módosulásra, megszűnésre vonatkozóan az Áfa tv. 77-78. §-ai tartalmaznak előírásokat a számla érvénytelenítésével kapcsolatban. A két tényállás eltérő szabályozásából adódóan téves az adóhatóságnak az az álláspontja, hogy a valós megállapodás, teljesítés nélküli számlák érvénytelenítésére az Áfa tv. nem ad lehetőséget, éppen ez az a jogszabályhely, amely megteremti ennek alapját, a feltételek között az a kitétel, hogy a fiktív számla nem érvényteleníthető, nem szerepel. Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése kettős és konjunktív feltételt tartalmaz. Az első szerint a számla kiállítójaként szereplő személyt bizonyítási kötelezettség terheli vagy abban a kérdésben, hogy a számlakibocsátás ellenére teljesítés nem történt, vagy abban, ha teljesítés történt ugyan, de azt más teljesítette. A bizonyításnak értelemszerűen a számla kiállítója és befogadója közötti kapcsolatra nézve kell megtörténnie. A törvényszöveg ilyen megfogalmazása hiányában a bizonyítás szempontjából nincs annak jelentősége, hogy a teljesítés hiányát az adóhatóság tárta fel a számlabefogadónál végzett vizsgálat során. Adózó rendelkezésére állt az a bírósági döntés mely az a) pontban írt feltétel teljesülését igazolta, míg a második feltétel, vagyis az érvénytelenítő számla kibocsátása is vitathatatlanul megtörtént.

A jogszabályhelyben előírt haladéktalanság követelménye vonatkozásában a Kúria álláspontja szerint alkotmányos jogelv, hogy a jogorvoslat igénybevétele nem szolgálhat senkinek a hátrányára. Nem lehet tehát haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni azt, hogy adózó nem az adóhatósági eljárás lezárását követően gondoskodott a számla helyesbítéséről, hanem bevárta a számlabefogadó által kezdeményezett rendes és rendkívüli jogorvoslati eljárás befejezését.

Az Európai Unió Bírósága már több döntésében foglalkozott a jogtalanul felszámított adó kiigazíthatóságának feltételeivel. Így többek között a C-566/07 Stadeco ügyben kimondta: "[..] a hozzáadottérték-adó semlegességének biztosítása érdekében a tagállamok belső jogrendjükben előírhatják, hogy kiigazítható a jogtalanul felszámított adó, ha jóhiszeműen járt el a számla kiállítója. (36. pont) Mindazonáltal, ha a számla kiállítója időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét, a semlegesség elve megköveteli, hogy a jogtalanul felszámított adót anélkül helyesbíteni lehessen, hogy a tagállamok az ilyen helyesbítést a szóban forgó számla kiállítójának jóhiszeműségétől tehessék függővé (lásd a Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a fent hivatkozott Karageorgou és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontját). Ez a helyesbítés továbbá nem függhet az adóhatóság diszkrecionális jogkörétől (a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 68. pontja). A C-138/12 Rusedespred ügyben megismételte a Stadeco ügyben kimondottakat és azt is rögzítette döntésének 33. pontjában, ha az adóhatóság jogerősen megtagadta a vitatott számla címzettjétől az adólevonáshoz való jogot, az adóbevétel kiesés e joggyakorlásával kapcsolatos veszélye teljes mértékben elhárult.

Ez igaz a perbeli tényállásra is, hiszen a számlabefogadónál a visszaigénylés jogszerűtlenségének megállapítása következtében visszafizetési kötelezettség került előírásra, melynek teljesítése az adóhatóság által nem vitatottan megtörtént, így adóbevétel kiesés a számla helyesbítésével nem következik be. A számlakibocsátó jóhiszeműsége feltételként nem került előírásra, így ennek megléte vagy hiánya a jogvita megítélésére kihatással nincs. Kimondta a Kúria, hogy az elsőfokú bíróság a fentiekben kifejtettekkel ellentétes álláspontja téves, erre figyelemmel a jogerős ítéletet és az adóhatósági határozatokat hatályon kívül helyezte, és új eljárásra kötelezte. Az új eljárásban a helyesbített számla alapján elvégzett önellenőrzést megtagadni az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében írt feltételek hiánya miatt nem lehet.

A döntés elvi tartalma

Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számla korrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz. Nem lehet haladéktalanságot kizáró körülményként értékelni a rendes és rendkívüli jogorvoslatok igénybevételét.