Az adóhatósági határozatok semmisségének és az adómegállapításhoz való jog elévülésének kapcsolata

A Kúria az elmúlt évben hozott döntéseivel több szempontból is jogsértőnek találta az adóhatóság eljárását, illetőleg joggyakorlatát. Ezen kúriai döntések az adózók és az adóhatósági ügyek széles körét érintő változásokat hoztak, amelyek – a szükséges eljárási lépések megtétele mellett – akár az adózók lezárt ügyeire is komoly kihatással lehetnek.

Ezen korábbi írásunkban előrevetített jogkövetkezményeket pedig az érintett döntések kapcsán folyamatban lévő közigazgatási perekben született bírósági döntések is visszaigazolni látszanak, ezért mindenképpen érdemes végigtekinteni, hogy milyen elveket mondtak ki az eljáró bíróságok, illetőleg a Kúria az adóhatóság gyakorlatával és ennek a semmisséggel és elévüléssel való kapcsolatát illetően.

A Kúria több ítéletében rávilágított arra, hogy az adóhatóság eljárása a határozatok aláírása, vagyis úgynevezett kiadmányozása során sok esetben nem felelt meg a szigorú törvényi előírásoknak, eljárási, alaki követelményeknek. A Kúria rámutatott ugyanis arra, hogy bár az érintett adóhatósági határozatok utolsó oldala ugyan tartalmazta a döntéshozatal helyét és idejét, a hatáskör gyakorlójának nevét, hivatali beosztását, valamint a hatóság bélyegzőlenyomatát, azonban azt, hogy a döntés kiadmányozója nem azonos a hatáskör gyakorlójával, csak a hatáskör gyakorlójának nevéhez kézzel írt „h" betű igazolta. A kiadmányozó nevét, hivatali beosztását ugyanakkor már nem tüntették fel az adóhatósági határozatokon.

A Kúria a döntéseiben kiemelte, hogy az adóhatósági határozat kiadmánya az ügyintéző által elkészített, és a hatósági hatáskör gyakorlójának jóváhagyása után letisztázott és a kiadmányozásra jogosult részéről hiteles aláírással ellátott, lepecsételt hatósági döntés. Tehát a kiadmányozás magában foglalja a döntés jóváhagyását és közlésének engedélyezését is. Így a kiadmányozott határozatból ki kell tűnnie annak, hogy a törvény felhatalmazása alapján ki a hatáskör gyakorlója, és amennyiben nem ő jár el, akkor tartalmazhat az adóhatósági határozat a hatáskör gyakorlójától eltérő „kiadmányozót". Ezen alaki kellékek hiányát – ahogy arra a Kúria is rámutatott – nem pótolhatja az adóhatóság belső, kiadmányozási szabályzatára történő hivatkozása sem, hiszen az nem tekinthető jogszabálynak, így az nem állhat ellentétben a törvényben rögzített követelményekkel sem.

A kiadmányozási jogkörben eljáró személynek ugyanakkor csak aláírási joga van, amely aláírási jog nem tartalmaz döntési jogosultságot, viszont a megfelelő alakiságok megtartása esetén tanúsítja azt, hogy a kiadott döntés hiteles, egyező tartalmú azzal, amelyet a hatáskör címzettje hozott és írt alá. A hatáskör gyakorlója tehát jogosult kiadmányozásra és a kiadmányozási jog átruházására, az a személy azonban, akinek jogszerűen átengedték a kiadmányozást, nem jogosult a hatáskör gyakorlására, a közigazgatási jogviszonyban döntés hozatalára.

Mindezek alapján, ha a kiadmányozási jogot a hatáskör gyakorlója jogszerűen átengedi, a határozatot valójában a kiadmányozási joggal rendelkező tisztviselő hozza meg a hatáskör címzettje nevében. A kiadmányozási jog jogszerű átengedésének hiányában való eljárás viszont azt jelenti, hogy a hatósági hatáskört olyan szerv, szervezeti egység vagy személy gyakorolja, akit erre sem jogszabály, sem jogszabály alapján belső szabályzat vagy más belső aktus nem hatalmazott fel.

Az adózókra nézve azonban csak a jogszerűen kiadmányozott adóhatósági döntésekből származnak jogok és kötelezettségek.

Ebből következően pedig a Kúria jogi álláspontja szerint a nem jogszerűen átengedett kiadmányozás egyértelműen felveti a hatáskör átruházását, vagy a hatáskör elvonását, amelyet az eljárási törvények egyértelműen tilalmaznak. Ezért nem hatáskörben hozott adóhatósági határozatnak minősül az, amelyen a kiadmányozó név szerint nem azonosítható, továbbá amelyen nem tüntetik fel, hogy a kiadmányozó személy a kiadmányozási jogát a törvényben hatáskörrel felruházott személy nevében, annak megbízásából gyakorolja.

Az ilyen, a hatáskörelvonás tilalmába ütköző adóhatósági határozatok a Kúria ítéleteinek tanúsága szerint semmisnek minősülnek.

Megjegyezzük, hogy a Kúria, illetőleg az elsőfokon eljáró bíróságok egyéb alaki hibákra hivatkozással is megállapíthatónak találták a kiadmányozási és hatásköri szabályok semmisséget eredményező megsértését (pl.: a határozatokon nem került szerepeltetésre a kiadmányozás átengedésére utaló konkrét „nevében és megbízásából” fordulat, illetőleg a határozat fejlécében nem kizárólag a hatáskör gyakorlására jogosult szerv, személy került feltüntetésre). Tudomásunk szerint ugyanakkor a jelen kérdéskört érintő joggyakorlat egységesítése érdekében a Kúria részéről a közel jövőben várhatóan meghozatalra kerül egy jogegységi határozat, amely pontosan meghatározza azon elveket és szempontokat, amelyek figyelembe vételével a meglehetősen komoly jogkövetkezmény alkalmazható és alkalmazandó lesz a bíróságok, illetőleg a hatóságok által.

A semmisség, mint jogkövetkezmény komolysága ugyanis – ahogy azt a fentiekben jelzett, nemrégiben kiadott elsőfokú bírósági döntések is kiemelték – abban ragadható meg, hogy a semmis döntések eleve nem bírhattak jogi hatállyal, vagyis ezek esetén a bíróság az ítéletével csak megállapítja a semmisség tényét, amely deklaratív jelleggel bír, és ex tunc, azaz visszaható hatállyal hat. Szemben például az érvénytelenség másik körét jelentő megtámadható, vagyis az ügy érdemére kiható, lényegi – eljárási vagy anyagi jogi – hibában szenvedő döntésekkel, amelyek esetén konstitutív jelleggel és így ex nunc hatállyal kerülnek megsemmisítésre, vagyis azok a bírósági döntés erejénél fosztatnak meg a jogi hatályuktól.

A semmis döntések tehát olyannak tekintendőek, mintha létre sem jöttek volna, vagyis azokat visszamenőlegesen ki kell iktatni a jogrendből az ahhoz fűződő valamennyi joghatásával együtt, azok nem tekinthetőek az alapul szolgáló ügy érdemi elbírálásának, lezárásának. Ezzel összefüggésben a bírósági ítéletek kiemelték azt is, hogy a határozatok semmisségéből következően az érintett ügyekben nincs olyan érdemi, másodfokú határozat, amelyet a bíróság érdemben felülvizsgálhatna. Ezért ezen semmis adóhatósági döntések még időlegesen sem lehetnek alkalmasak arra, hogy bármely joghatást váltsanak ki, illetőleg, hogy azokhoz bármely jogkövetkezmény, így különösen jogerő fűződjön.

A közelmúltban született bírósági döntések a fentiekhez kapcsolódóan kimondták azt is, hogy az érintett ügy(ek)ben irányadó adóeljárási jogszabály, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény az alaki normák mellett néhány közös anyagi jogi normát is tartalmaz, amelyeket speciális szabály híján minden adó- és költségvetési támogatás esetében alkalmazni kell. Ilyen anyagi jogi norma az adó megállapításához való jog elévülése is. Ebből következően pedig a bíróság álláspontja, hogy az elévülés, mint anyagi jogi jogintézmény nem értékelhető az adózókat megillető, illetve terhelő jogosultságok és kötelezettségek körében sem, így a megsemmisítés visszamenőleges – ex tunc – hatályának figyelembevételével az elévülés nyugvása és meghosszabbodása sem következhet be.

Tehát a jogerő, pontosabban az erre hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervezet (személy) által hozott jogerős határozat hiányában az adóhatósági eljárás nem fejeződik be, és az ehhez kapcsolódó határidők, különösen az elévülés, változatlanul folynak tovább. Ezért a semmis határozat – mint jogerő kiváltására alkalmatlan adóhatósági cselekmény – az adómegállapításhoz való jog elévülésének határidejét sem érintheti (ti. nem eredményezi annak nyugvását és ebből következően meghosszabbodását sem), amely így zavartalanul telik tovább.

Az elévülés ténye pedig kizárja azt, hogy az adóhatóság korrigálva a semmisséget eredményező hibáját, lényegében változatlan tartalommal, ismételten meghozza a határozatát az adózóval szemben. E helyett az adóhatóságnak kötelessége megállapítani, hogy az adómegállapításhoz való jog elévülésére nyitva álló határidőn belül nem született jogerős döntés, ezért meg kell változtatnia a határozatát olyan módon, hogy az elévüléssel érintett időszakokban megállapított adókülönbözetet és annak szankciót törli. Ehhez a döntéshez kapcsolódóan értelemszerűen merülhet fel az esetlegesen már megfizetett adóforintok és szankciók adózók felé való pénzügyi rendezésének (visszafizetésének) szükségessége is. Az adóhatóság ezzel ellentétes eljárása és erre alapított döntése – a fenti bírósági ítéletek által is alátámasztottan – jogsértő.

A hivatkozott bírósági döntésekben pedig az eljáró bíróságok – a fenti elvekre tekintettel – az adóhatóság első- és másodfokú határozatait az adómegállapításhoz való jog elévülése okán új eljárás elrendelése nélkül megsemmisítették.

Bár a fentiekben jelzett bírósági döntéseknek és az azokban rögzített indokolásoknak még minden bizonnyal a Kúria előtt is meg kell állniuk a helyüket, ugyanakkor a vállalkozásoknak, az adózóknak mindenképpen érdemes áttekinteniük a folyamatban lévő vagy akár a már lezárult adóhatósági ügyeiket, ugyanis fennállhat annak a lehetősége, hogy a megfelelő adóhatósági és peres eljárások kezdeményezése révén mentesülhetnek az adófizetési kötelezettségek alól.