Az adómentes biztosításokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtások az általános forgalmi adózásban

Cikkünkben az adómentes biztosításokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtásokat vesszük górcső alá az általános forgalmi adózásban.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 86. § (1) bekezdésének a) pontja szerint mentes az adó alól:
•    a biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatás nyújtása, ideértve a biztosítási alkusz és közvetítő által – ilyen minőségében – teljesített szolgáltatásnyújtást is, továbbá
•    az életbiztosítási és a nem életbiztosítási ág elkülönült művelésére tevékenységi engedéllyel rendelkező, ugyanazon személyek, szervezetek többségi tulajdonában álló felek egymás közötti olyan szolgáltatás nyújtása, amely közvetlenül szükséges az egyik fél biztosítási, viszontbiztosítási szolgáltatásának nyújtásához, és az ellenérték, amelyet a másik fél kap vagy kapnia kell, nem több annál, mint a nála ezzel összefüggésben igazoltan felmerült költség.

Az Áfa tv. a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: a Héa-irányelv) magyar jogba való átültetésének eredményeként született. A Héa-irányelv 135. cikk (1) bekezdése szerint a tagállamok mentesítik a biztosítási és viszontbiztosítási ügyleteket, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat. A Héa-irányelv, illetve a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet sem határozza meg, hogy mit kell biztosítási szolgáltatásnak tekinteni, ezért az adómentes biztosítási szolgáltatás meghatározásánál az Európai Bíróság jogértelmezését lehet figyelembe venni.

Az Európai Bíróság következetesen képviselt esetjoga értelmében az adólevonás nélküli adómentes tevékenységeket – így a biztosítási szolgáltatásokat is – egyrészt megszorítóan kell értelmezni, mivel azok kivételt jelentenek azon főszabály alól, melynek értelmében az adóalany által teljesített ügyletekre hozzáadottértékadót kell felszámítani. Másrészt szintén az Európai Bíróság esetjoga szerint ezek az adómentességek közösségi jogi, a tagállami jogoktól független, egységes fogalom meghatározásokkal rendelkeznek, melyeket a Héa-irányelv főszabálya és alapelvei szerint kell értelmezni. Mindezekből következően ezen adómentességeket nem lehet a nemzeti, ágazati jogszabályokban meghatározott definíciók szerint értelmezni, hiszen azok tagállamonként eltérőek lehetnek. Ez utóbbi azt is eredményezné, hogy  az adómentességek hatálya eltérő lenne tagállamonként, mely egyrészt versenytorzuláshoz, másrészt a saját források eltérő megállapításához vezetne.

A biztosítási szolgáltatás az EB gyakorlatában

Az Európai Bíróságnak a C-349/96. számú, Card Protection Plan („CPP”) ügyben adott értelmezése szerint a biztosítási szerződés lényege, hogy a biztosító előre fizetett biztosítási díj alapján – a lefedett kockázat bekövetkezése esetén – a biztosítottnak a szerződésben előzetesen meghatározott szolgáltatások nyújtását vállalja.  A C-240/99. számú, Skandia ügyben hozott ítéletben az Európai Bíróság továbbfejlesztette az adómentes biztosításra vonatkozó feltételeket, és kimondta, ahhoz, hogy a Héa-irányelv értelmében vett adómentes biztosítási szolgáltatásokról lehessen beszélni, a biztosítási szolgáltatásnak szükségszerűen magában kell foglalnia a biztosítási szolgáltatást nyújtó (biztosítási kockázatot viselő) és a biztosított (azon személy, akinek kockázatát a biztosítás lefedi) jogi kapcsolatát.
Az Európai Bíróság fenti meghatározásából az következik, hogy amennyiben a biztosító a biztosítást kiegészítő szolgáltatások (egyebek mellett a kárbecslés, kockázatelbírálás, orvosszakértői tevékenység stb.) ellátásával más adóalanyt bíz meg, akkor az utóbbiak által nyújtott szolgáltatások önmagukban nem tekinthetők az Áfa tv. 86. § (1)  bekezdés a) pont hatálya alá tartozó biztosítási vagy viszontbiztosítási tevékenységnek, ezért adókötelesek. Nem tartoznak ezek a szolgáltatások a biztosítás kategóriájába, mert nem a biztosítottnak nyújtanak szolgáltatást, illetve nem feltétlenül a kockázat bekövetkezéséhez kötött, hogy nyújtanak-e szolgáltatást, és nem is azt a szolgáltatást nyújtják, amelyre a biztosított a biztosítási szerződés alapján jogosultságot szerez. A biztosítónak ahhoz, hogy biztosítási szolgáltatást nyújtson nyilvánvalóan szüksége van ezen tevékenységek elvégzésére, azonban a biztosító a biztosított részére már biztosítási szolgáltatást nyújt. A biztosított nem azért szerződik a biztosítóval, hogy orvosszakértést, kárszakértést stb. szolgáltatást vegyen igénybe, hanem biztosítási szolgáltatásban szeretne részesülni.

A biztosítási szolgáltatás a magyar jogban

A biztosítási szolgáltatás meghatározása során elsősorban a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) rendelkezése vehető figyelembe, mely szerint a biztosítási szerződés alapján a biztosító köteles a szerződésben meghatározott kockázatra fedezetet nyújtani, és a kockázatviselés kezdetét követően bekövetkező biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződésben meghatározott szolgáltatást teljesíteni, míg a biztosítóval szerződő fél díj fizetésére köteles. A biztosító szolgáltatása a biztosított kárának a szerződésben meghatározott módon és mértékben történő megtérítésében, a biztosított részére nyújtott más szolgáltatás teljesítésében vagy a szerződésben meghatározott összeg megfizetésében áll. [Ptk. 6:439. § (1)-(2) bek.]

A Ptk. rendelkezésein túl a biztosítási tevékenységről szóló 2014. évi LXXXVIII. törvény rendelkezései is támpontot nyújthatnak. E törvény értelmében a biztosítási tevékenység biztosítási szerződésen alapuló kötelezettségvállalás, amely során a tevékenységet végző megszervezi az azonos vagy hasonló kockázatoknak kitett személyek közösségét (veszélyközösség), matematikai és statisztikai eszközökkel felméri a biztosítható kockázatokat, megállapítja és beszedi a kötelezettségvállalás ellenértékét (díját), meghatározott tartalékokat képez, a létrejött jogviszony alapján a kockázatot átvállalja és teljesíti a szolgáltatásokat, ideértve az üzletszerűen végzett járadékszolgáltatás nyújtására irányuló tevékenységet is, függetlenül attól, hogy a kötelezettségvállalás ellenértéke meghatározott pénz fizetése (díj) vagy egyéb ellenszolgáltatás formájában valósul meg. A viszontbiztosítási tevékenység pedig a biztosító vagy viszontbiztosító, továbbá harmadik országbeli biztosító vagy viszontbiztosító által vállalt kockázat egy részének vagy egészének szerződésben meghatározott feltételek alapján, díjfizetés ellenében történő átvállalása.

A biztosítási alkusz és közvetítő által teljesített szolgáltatásnyújtás az EB gyakorlatában

A biztosítási alkusz és a közvetítő által – ilyen minőségben – teljesített szolgáltatásnyújtás értelmezése az Európai Bíróság több jogesetéből is levezethető, melyek értelmezése során arra kell figyelemmel lenni, hogy a közvetítői tevékenység nem kizárólag biztosítási szolgáltatások vonatkozásában merülhet fel, tehát a közvetítői tevékenység értelmezése azon jogesetekből is levezethető, amelyekben az Európai Bíróságnak a hitelközvetítés fogalmát, illetve az egyéb pénzügyi szolgáltatások közvetítését kellett értelmeznie.

Elsőként a C-235/00. számú, CSC Financial Services Ltd. ügyben 2001. december 13-án hozott ítéletet kell említeni. Ebben az ügyben a Bíróság megállapította, hogy az értékpapírügyletek közvetítése nem tekintendők adómentesnek, ha a közvetítő szerepe abban merül ki, hogy információt szolgáltat az adott pénzügyi termékről, illetve befogadja és feldolgozza az adott pénzügyi instrumentum jegyzésére vonatkozó megbízást az ügyféltől. A Bíróság megjegyezte, hogy nem beszélhetünk hitelközvetítési tevékenységről, ha a szerződésben részes valamely fél a szerződéssel kapcsolatos adminisztratív feladatok egy részének ellátásával bíz meg alvállalkozót. Ugyanakkor adómentes közvetítésnek minősül, ha a közvetítő rámutat a megfelelő lehetőségekre az értékpapírügylet megkötése érdekében, ha magát a szerződést meg tudja kötni az ügyféllel, vagy ha az ügylet alapvető elemeivel kapcsolatosan (különösen a fizetéssel kapcsolatban) az ügyfél nevében és javára tud tárgyalni az ügylet során.
A hitel és a biztosítás közvetítési tevékenység ugyanis valamely szerződő fél részére nyújtott szolgáltatás, amelyet e fél önálló tevékenységként díjazásban részesít. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a nyújtott szolgáltatások akkor minősülnek e címen adómentes ügyletnek, ha azok átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák a hitelközvetítési szolgáltatásra jellemző és annak lényegéhez tartozó funkciókat.

Az Európai Bíróság a CSC Financial Services Ltd. ügyben hozott ítéletben foglaltakat a C-453/05. számú, Volker Ludwig ügyben fejlesztette tovább. Ebben az ügyben a Bíróság arra kereste a választ, hogy a hitelközvetítés fogalma feltételezi e egyrészt szerződéses kapcsolat létét a hitelközvetítési szolgáltatás nyújtója és a hitelszerződésben részes valamely fél között, illetve nemleges válasz esetén, szükséges e közvetlen kapcsolatnak fennállnia az említett szolgáltatást nyújtó személy és a hitelszerződést megkötő másik két fél között ahhoz, hogy az adómentesség alkalmazható legyen.

A hitelközvetítési tevékenység ugyanis valamely szerződő fél részére nyújtott szolgáltatás, amelyet e fél önálló tevékenységként díjazásban részesít. E tekintetben az ilyen tevékenység célja, hogy megtegye az ahhoz szükséges lépéseket, hogy a két fél szerződést kössön, anélkül hogy a közvetítőnek a szerződés tartalmához saját érdeke fűződne.

A Bíróság a közvetítő és a szerződő fél valamelyike közötti szerződéses jogviszony szükségessége tekintetében kimondta, hogy a hitelközvetítési tevékenység közvetítői szolgáltatás, amely többek között valamely szerződő félnek az ilyen szerződési lehetőségről való tájékoztatásából, a másik féllel való kapcsolattartásból, illetve a kölcsönös szolgáltatások részleteinek az ügyfél nevében és javára történő megtárgyalásából áll, és célja az ahhoz szükséges lépések megtétele, hogy a két fél szerződést kössön anélkül, hogy a közvetítőnek saját érdeke fűződne a szerződés tartalmához. Következésképpen az adómentesség alkalmazása nem függhet a hitelközvetítési szolgáltatás nyújtója és a hitelszerződésben részes valamely fél közötti szerződéses kapcsolat fennállásától, hanem azt a nyújtott szolgáltatás jellege és célja alapján kell megítélni.

A közvetítő és a szerződésben részes két fél közötti közvetlen kapcsolat szükségessége tekintetében a Bíróság emlékeztetett a CSC Financial Services Ltd. ügyben hozott ítéletben foglaltakra, mely szerint a hitelközvetítési tevékenység közvetítői szolgáltatás, amely többek között valamely szerződő félnek az ilyen szerződési lehetőségről való tájékoztatása, és célja az ahhoz szükséges lépések megtétele, hogy a két fél szerződést kössön anélkül, hogy a közvetítőnek saját érdeke fűződne a szerződés tartalmához. Mindebből következően a hitelközvetítés fogalma nem feltételezi szükségszerűen azt, hogy a közvetítő – valamely ügynök alügynökeként – közvetlenül kapcsolatba lép a szerződésben részes felekkel a szerződés valamennyi feltételének megtárgyalására, feltéve azonban, hogy tevékenysége nem csak a szerződéssel összefüggő adminisztratív feladatok egy részének elvégzésére korlátozódik.

A Bíróság ennek megfelelően kimondta, hogy nem akadálya az adómentességnek az a körülmény, hogy az adóalanyt nem köti semmilyen szerződéses kapcsolat az olyan hitelszerződésben részes valamely félhez, amelynek megkötésében közreműködött, és az említett adóalany nem közvetlenül lép kapcsolatba e felek valamelyikével.

A közvetítői szolgáltatások értelmezésének kiemelt esete a C-472/03. számú, Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ügy, melyben a Bíróságnak a biztosítási ügyletekhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat kellett értelmeznie.

A Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ adta, hogy nem minősülnek biztosítási és viszontbiztosítási ügyletekhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásoknak az olyan „back office” tevékenységek, amelyek valamely biztosítási vállalkozásnak díj ellenében nyújtott szolgáltatásokból állnak. Ugyanis amennyiben e szolgáltatások egyrészről olyan jellegzetességekkel rendelkeznek, mint például a biztosítási közvetítők díjának megállapítása és kifizetése, a velük fennálló szerződéses kapcsolatok kezelése, a viszontbiztosítással kapcsolatos teendők intézése, valamint a biztosítási közvetítők és az adóhatóságok tájékoztatása, és amennyiben másrészről hiányoznak a biztosítási közvetítés olyan alapvető jellemzői, mint az ügyfelek felkutatása és az ügyfelek, valamint a biztosító közötti kapcsolatteremtés, akkor a kérdéses tevékenységeket olyan együttműködési formaként kell értékelni, amelyeknek célja a biztosítási vállalkozás segítése az őt szokás szerint terhelő tevékenységek elvégzésében, anélkül, hogy az e tevékenységeket végző fél szerződéses kapcsolatot tartana fenn a biztosítottakkal.

A biztosítási ügynöki és közvetítői tevékenység értelmezése kapcsán még a C-124/07. számú, J. C. M. Beheer BV ügy említhető, mely arra kereste a választ, hogy kiterjed-e az adómentesség az olyan személy tevékenységére, aki a biztosítási ügynök és közvetítő jellemző és lényeges tevékenységeit végzi, és amelynek során a biztosítási szerződések megkötésekor valamely másik biztosítási ügynök vagy közvetítő nevében jár el.

A Bíróság kimondta, hogy nem akadálya az adómentességnek az a körülmény, hogy a biztosítási ügynök vagy közvetítő nem közvetlen, hanem más adóalany révén – aki maga közvetlen kapcsolatban van az egyik féllel, és akivel a szóban forgó biztosítási ügynök vagy közvetítő szerződéses kapcsolatban van – közvetett kapcsolatban áll a közvetítésével létrejött biztosítási vagy viszontbiztosítási szerződés feleivel.

A fentiek alapján látható, hogy akár a Héa-irányelv, akár az Áfa tv. egyszerűnek tűnő rendelkezése a mindennapi gyakorlat sokszínűsége folytán gyakran állítja nehéz döntési helyzetbe akár az adózókat, akár a jogalkalmazó hatóságot, bíróságot.

dr. Németh Ildikó

A Szerző jogász és adótanácsadó.