Az áfa levonhatósága és a számla alaki hibája az Európai Bíróság döntésében

A nemzeti adóhatóságok a hozzáadott-értékadó ellenőrzése során leggyakrabban az adó levonhatóságát kifogásolják. Ennek oka, hogy az adólevonási jog gyakorlásához számos olyan tartalmi és formai feltételnek kell teljesülnie, melyek közül, ha bármelyik sérelmet szenved, akkor az adólevonási jog megvonásra kerül. A leggyakrabban ilyen esetek kerülnek az Európai Unió Bírósága elé.

A magyar vonatkozású ügy1 azért került az Európai Unió Bírósága elé, mert az adóhatóság megtagadta a Pannon Gép Centrum Kft. részére nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó hozzáadott-értékadónak az általa fizetendő adóból történő levonását.

A szóban forgó ügyben a Pannon Gép Centrum Kft. építőipari kivitelezési munkára szerződést kötött a fővállalkozóval, de a munka elvégzésével alvállalkozót bízott meg. A munka teljesítését követően a Pannon Gép Centrum Kft. az alvállalkozó részére teljesítés igazolást állított ki, melynek megfelelő tartalommal, a teljesítés igazolásban szereplő teljesítési időponttal számla került kibocsátásra. Ugyanakkor a fővállalkozó is kiállította a teljesítés igazolást a Pannon Gép Centrum Kft. részére, melynek alapján, szintén a teljesítés igazolásban szereplő teljesítési időponttal számla került kibocsátásra. A Pannon Gép Centrum Kft. az alvállalkozó által kiállított számla alapján adólevonási jogot gyakorolt. Az adóhatóság az érintett időszak adóbevallását ellenőrzés alá vonta, és megállapította, hogy a fővállalkozó által kiállított teljesítés igazoláson (egyben a Pannon Gép Centrum Kft. által kiállított számlán) feltüntetett teljesítési időpont korábbi, mint a Pannon Gép Centrum Kft. által kiállított teljesítés igazoláson (egyben az alvállalkozó által kiállított számlán) feltüntetett teljesítési időpont. Az ellenőrzés során a Pannon Gép Centrum Kft. és az alvállalkozó egybehangzóan arról nyilatkoztak, hogy a teljesítés igazolás és az annak alapján kiállított számla téves teljesítési időpontot tartalmaz. Ennek megfelelően az alvállalkozó – még az ellenőrzés befejezését megelőzően – a téves számlát érvénytelenítette, és helyette – helyes teljesítési időponttal – új számlát bocsátott ki. Az ellenőrzés befejezését követően az adóhatóság a határozatában a Pannon Gép Centrum Kft-t egyrészt az alvállalkozó által nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó, a fizetendő adó összegéből levont általános forgalmi adó, másrészt bírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Az adóhatóság szerint a Pannon Gép Centrum Kft. nem használhatta fel adólevonás céljára az alvállalkozó által eredetileg kiállított számlát, tekintettel arra, hogy e számla nem tartalmazta a munkák alvállalkozó általi teljesítésének helyes időpontját. Ugyanakkor az adóhatóság az új, javított számla alapján sem fogadta el az általános forgalmi adó levonást arra hivatkozással, hogy nem biztosított a számlák folyamatos sorszámozása. Ezt a megállapítást azért tette az adóhatóság, mert az ugyanazon a napon kiállított sztornó számla és javított számla két eltérő sorszámozást használt, konkrétan a sztornó számla sorszáma a „2007”-es számmal, míg a javított számla sorszáma a „JESB2008” megjelöléssel kezdődött. A Pannon Gép Centrum Kft. a határozattal szemben fellebbezést nyújtott be, melyet a másodfokú adóhatóság elutasított, és ezzel az

elsőfokú adóhatóság határozatát helyben hagyta. A Pannon Gép Centrum Kft. keresetet nyújtott be a Baranya Megyei Bírósághoz. Az eljárás során a Bíróság megállapította, hogy a Legfelsőbb Bíróság által értelmezett és az adóhatóság által alkalmazott nemzeti szabályozás szerint az adóalany csak alakilag és tartalmilag hiteles számla alapján élhet levonási jogával, így a levonási jog nem gyakorolható, ha a számla bármilyen alaki hibát tartalmaz. Ennek a gyakorlatnak megfelelően vitatta az adóhatóság a hibás teljesítési időpontot tartalmazó számla alapján történő adólevonást, függetlenül attól, hogy a számla tartalmilag hiteles volt. Ezen megállapítás alapján a Baranya Megyei Bíróság az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatali eljárást kezdeményezett az Európai Unió Bíróságánál. A magyar bíróság lényegében arra kívánt választ kapni, hogy a 2006/112 irányelv 167. cikkével, 178. cikkének a) pontjával, 220. cikkének 1. pontjával és 226. cikkével ellentétes-e az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan nemzeti szabályozás vagy az e szabályozáson alapuló olyan gyakorlat, amely megtagadja a hozzáadott-értékadó levonási jogot, ha az adóalany részére értékesített termékekre vagy nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó számla eredetileg olyan téves adatot tartalmaz, amelynek a későbbi javítása nem tartja tiszteletben az alkalmazandó nemzeti szabályokban előírt valamennyi feltételt.

Az Európai Unió Bírósága az eljárás során ugyanazokat az irányelvi rendelkezéseket vette figyelembe, amelyeket korábban a Polski Trawertyn ügyben, és megállapította, hogy

1. az irányelv 167. és soron következő cikkeiben foglalt adólevonási jog a hozzáadott-értékadó rendszer mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható;

2. a jelen ügyben teljesültek az irányelv 168. cikkének a) pontjában szereplő, ahhoz szükséges tartalmi feltételek, hogy a Pannon Gép Centrum Kft. élhessen az alvállalkozó által a részére nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó általános forgalmi adó levonásának jogával, mivel e szolgáltatást az adóalany az érintett tagállamban folytatott adóköteles tevékenységéhez használta fel;

3. az irányelv 178. cikkének a) pontja értelmében az adólevonási jog gyakorlásának feltétele a számlával való rendelkezés;

4. az irányelv 226. cikke pontosítja, hogy az említett irányelv rendelkezéseinek sérelme nélkül a 220. cikk értelmében kiállított számlákon a hozzáadott-értékadó megállapítása céljából kizárólag a korábban említett cikkben szereplő adatokat kell kötelezően feltüntetni;

5. a tagállamok a hozzáadott-értékadó levonási jog gyakorlását nem köthetik a számlák tartalmára vonatkozó olyan feltételek tiszteletben tartásához, amelyeket a 2006/112 irányelv rendelkezései kifejezetten nem írnak elő;

6. az irányelv 273. cikke értelmében a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a hozzáadott-értékadó pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, mely lehetőséget azonban nem lehet – különösen a 226. cikkben – meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.

Az Európai Unió Bírósága a konkrét ügy tekintetében megállapította, hogy az alvállalkozó által nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó általános forgalmi adó levonásának jogát két okból tagadták meg a Pannon Gép Centrum Kft-től. Egyrészről az alvállalkozó által kibocsátott eredeti számla tévesen tartalmazta a szolgáltatásnyújtás teljesítési időpontját. Másrészről a javított számlát – amely esetében nem vitatott, hogy pontosan tüntette fel a teljesítés időpontját – olyannak tekintették, mint amely nem biztosítja a folyamatos sorszámozást, mivel az ugyanazon a napon kibocsátott sztornó számla és a javított számla eltérő sorszámozást használt. Megállapításra került továbbá az is, hogy amikor az elsőfokú adóhatóság megtagadta a Pannon Gép Centrum Kft-től az alvállalkozó által részére nyújtott szolgáltatáshoz kapcsolódó általános forgalmi adó levonását, e hatóság már rendelkezett az utóbbi által javított és a pontos teljesítési időpontot feltüntető számlával. Márpedig az irányelv nem tiltja a hibás számlák kijavítását. Az Európai Unió Bírósága kimondta továbbá azt is, hogy amennyiben a javított számla tartalmazza az irányelvben, különösen annak 226. cikkében előírt valamennyi adatot – aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata – úgy kell tekinteni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló esetben teljesült minden ahhoz szükséges tartalmi és alaki feltétel, hogy a Pannon Gép Centrum Kft. élhessen az alvállalkozó által teljesített szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó általános forgalmi adó levonásának jogával. E vonatkozásban a Bíróság hangsúlyozta, hogy az irányelv 226. cikke nem ír elő olyan kötelezettséget, amely szerint a javított számlának ugyanazon sorozatba kell tartoznia, mint amelybe a hibás számlát érvénytelenítő sztornó számla tartozik.

Az Európai Unió Bírósága e megállapítások alapján az előterjesztett kérdésekre azt a választ adta, hogy a 2006/112 irányelv 167. cikkét, 178. cikkének a) pontját, 220. cikkének 1. pontját és 226. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy gyakorlat, amelynek alapján a nemzeti hatóságok azzal az indokkal tagadják meg az adóalanytól a részére nyújtott szolgáltatások után fizetendő vagy megfizetett adónak az általa fizetendő hozzáadott-értékadó összegéből való levonását, hogy a levonás időpontjában rendelkezésére álló eredeti számla a szolgáltatásnyújtás teljesítésének téves időpontját tartalmazza, valamint a később javított számla és az eredeti számlát érvénytelenítő sztornó számla sorszámozása nem folyamatos, feltéve hogy a levonás anyagi jogi feltételei teljesülnek, és az érintett hatóság határozatának meghozatala előtt az adóalany olyan javított számlát nyújtott be az adóhatóság részére, amely feltünteti a szolgáltatásnyújtás teljesítésének pontos időpontját, még ha nem is folyamatos e számla és az eredeti számlát érvénytelenítő sztornó számla sorszámozása.

Tanulságként a fenti jogeset alapján az a következtetés vonható le, hogy az adólevonási jog gyakorlása során bizonyos esetekben érvényesülnie kell a tartalom elsődlegességének a formai követelményekkel szemben.