Az üzletág átruházás adójogi vonatkozásai

A cégátalakításokat, átszervezéseket számtalan ok indokolhatja (generációváltás, hitelfelvétel, pályázat) és több formában is megvalósulhatnak stb. A lehetőségek közül az alábbiakban az üzletág átruházás számviteli és adójogi következményeit vázoljuk.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) 3. § (5) bekezdés 2a. pontja szerint üzletág: a gazdálkodónak szervezeti szempontból független, önállóan működőképes egysége (ide értve a telephelyet, üzlethálózatot is), amely a hozzá tartozó vagyonnal (eszközökkel, kötelezettségekkel, céltartalékokkal és időbeli elhatárolásokkal) önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására képes. A fogalom 2019. január 1-jével került be a Szt. rendelkezései közé. 

Példa: A” Kft. átruházta raktározással és logisztikai szolgáltatásokkal foglalkozó „B” üzleti egységét „C” Kft. részére. A szerződés alapján az üzleti egység üzemeltetéséhez átadott eszközök magukban foglalták az irányításhoz szükséges kulcsszemélyeket (33 fő), a működéshez szükséges eszközöket (melyek értékét diszkontált cash-flow módszert alkalmazva határozta meg az adózó), valamint a szerződés állomány nagy részét. Átadásra került az épület lízing- szerződése is.
Az üzleti egység átadása azonban nem foglalta magában az üzleti egység üzemeltetését végző „D" Kft.-vel kötött szerződést, amely az „A” Kft. nyilatkozata alapján a legfontosabb szerződés a „B” Kft. üzemeltetéséhez. E szerződés szerint „D” Kft. az „A” Kft. raktári eszközeivel, IT eszközeivel és szoftvereivel végez raktározási, takarítói és rendezési tevékenységet, továbbá újrahasználható csomagolást biztosít az ehhez tartozó tartozékokkal és kapcsolódó tevékenységekkel együtt. A szerződés alapján „D” Kft. továbbra is elvégzi a szerződés szerinti feladatait az üzleti egységben, de az „A” Kft. által „C” Kft. részére történő közvetítésével és a költségek áthárításával.
Kérdés az, hogy az ügylet tekinthető-e üzletág átruházásnak a számviteli törvény rendszerében vagy sem. 

A feltételek közül kiemelendő az önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására való képesség. 

Az önálló működés az egység saját eszközei, készletei, szerződésállománya, munkavállalói révén valósul meg, tehát az üzletágeladás során a vállalkozás egy vagy több, önállóan működni képes szervezeti egységét az ahhoz tartozó összes, a működéshez szükséges eszköz, kötelezettség, munkavállaló, szerződés stb. átadásával adja el. Mindezek alapján jelentőséggel bír az üzletág fogalmának értelmezésénél, hogy az átruházó fél a megszerző fél részére minden olyan vagyonelemet rendelkezésre bocsát-e, amellyel ez utóbbi fé1 az átruházó által folytatott tevékenységet, illetve annak minden fázisát maradéktalanul elláthatja.

A „B” üzletág sajátossága volt annak átruházása előtt is, hogy a terület fenntartására irányuló feladatokat külső, harmadik fél szolgáltató látta el szerződés alapján. Megállapítható, hogy mivel az egység önálló működésének szerves részét képezte a külső féllel fennálló szerződés, ezért ezt a szerződést is át kellett volna ruházni az üzletág részeként.

Mindezek alapján, mivel az „A” Kft. úgy ruházta át az üzleti egységét, hogy az annak üzemeltetését végző „D” Kft.-vel fennálló — az üzemeltetés szempontjából kulcsfontosságú — szerződését nem adta át, ebből arra lehet következtetni, hogy az üzleti egység működtetését továbbra is az üzletágat átadó „A” Kft. végzi. Az üzemeltetést tehát a külső fél az „A” Kft. közvetítésével látja el a továbbiakban, immár az üzletágat megszerző fé1, a „C” Kft. részére. Az üzletág definíciónak való megfelelés érdekében a „D” Kft.-vel kötött szerződésnek is a „C” Kft.-hez kellett volna kerülnie, azzal neki magának és nem közvetítő útján kellett volna rendelkeznie.

Társasági adó üzletág átruházás esetén

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 4. § 28/c. pontja 2017. január 1-jétől tartalmazza az önálló szervezeti egység meghatározását, mely szerint önálló szervezeti egység: egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége (ideértve a passzív időbeli elhatárolást is), amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez. A Tao tv. 4. § 23/b. pontja alapján kedvezményezett eszközátruházásnak minősül az a jogügylet, amelynek alapján egy társaság (az átruházó társaság) – megszűnése nélkül – legalább egy önálló szervezeti egységét átruházza egy másik társaságra (az átvevő társaságra) annak jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés ellenében.

Ahhoz, hogy a Tao. tv. szerinti kedvezményezett eszközátruházás megvalósulhasson, az üzletágért fizetendő ellenérték miatti fennmaradó követelést az eladónak a jegyzett tőke emelésére kell fordítania a vásárló társaságban.

A Tao. tv. 16. § (12) bekezdése értelmében kedvezményezett eszközátruházás esetén az átruházó társaság választása szerint adózás előtti eredményét csökkenti az önálló szervezeti egység átruházása alapján elszámolt bevételnek az átadott eszközök könyv szerinti értékét meghaladó részével, illetve növeli az átadott eszközök könyv szerinti értékének az elszámolt bevételt meghaladó részével. 

A Tao. tv. 16. § (12) bekezdése szerinti szabály alkalmazásának feltétele, hogy a társaság és az átvevő társaság a Tao. tv. 16. § (13)-(14) bekezdésében foglaltak szerint járjon el a jogügylet során. Következésképpen, ha teljesülnek a Tao. tv. 4. § 23/b. pontjában és 16. §-a (12)-(14) bekezdésében meghatározott feltételek, akkor a szervezeti egység átadására tekintettel a társaság úgy módosíthatja az adózás előtti eredményét, hogy az ügyletre tekintettel elszámolt nyereség, illetve veszteség ne legyen hatással a társasági adóalapjára, továbbá nem kell alkalmaznia a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés d) pontja, illetve 8. § (1) bekezdés b) pontja szerinti rendelkezéseit, azaz nem keletkezik társaságiadó-kötelezettsége az átvevő társaság részére átadott eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének és számított nyilvántartási értékének különbözete tekintetében.

Ha az üzletág-értékesítés és az abból származó követelés apportja piaci értéken valósul meg, a társaság és az átvevő társaság – feltételezve, hogy a Tao. tv. alkalmazásában kapcsolt vállalkozásnak minősülnek – nem köteles az adózás előtti eredményét a Tao. tv. 18. §-a szerinti előírások alapján módosítani.

Általános forgalmi adó 

Mondhatjuk, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény ( a továbbiakban: Áfa tv.) 2012. év végéig csak az apportálás és a jogutódlással történő megszűnés esetére fogalmazott meg kedvező feltételeket, így az eszközátruházás bármilyen módja és terjedelme az általános szabályok szerinti áfa kötelezettséget keletkeztetett. 2013. január 1-jével azonban egy új rendelkezés lépett hatályba, az üzletág átruházás esete. 

Komplex áfa kérdések gyakran merültek fel kérdésként üzletág átruházások esetén és okoztak jelentős bizonytalanságot. 

Az adókockázat elsősorban a vevőnél jelentkezett, aki az (egyébként adóköteles tevékenységéhez kapcsolódó) üzletág megszerzésével kapcsolatban bár jogosult volt levonni a rá áthárított áfát, a bizonytalan áfa kezelés gyakran megkérdőjelezte az eladó számlázási gyakorlatát. Mindezek mellett a vevőnek egy nagy értékű tranzakció után jelentős likviditási terhet is jelentett az egyébként levonható és visszaigényelhető áfa megfinanszírozása. Így vetődött fel az igény az üzletág átruházásokhoz kapcsolódó, egyszerűsítő szabály megalkotására.

Az Áfa tv. 259. § 25/A. pontjában megfogalmazott definíció szerint üzletág a vállalkozásnak olyan működő egysége, amely szervezeti szempontból függetlenül, a hozzá tartozó vagyonnal alkalmas az önálló gazdasági tevékenység tartós folytatására. A megfogalmazás kizárólag a szervezeti függetlenségre utal, nem elvárás tehát, hogy az jogalanyként is önálló legyen.

Az Áfa tv. 17. § (4) bekezdése értelmében üzletág átruházás esetén a termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz fűződő joghatás nem áll be, mentesítve ezzel az áfa fizetés alól az ilyen ügyleteket. Az alkalmazhatóság érdekében elsősorban az átalakulásnál ismertetett feltételeknek kell megfelelni, kiegészülve néhány speciális előírással. A feltételek így a következők:
a) a szerzéskor vagy annak közvetlen következményeként belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen;
b) kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez és a szerzett vagyonhoz fűződő, az e törvényben szabályozott jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik és terhelik;
c) sem a szerzéskor, sem azt követően nincs olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amely természeténél fogva összeegyeztethetetlen lenne a b) pontban említett kötelezettségek teljesítésével vagy annak csorbítására lenne alkalmas;
d) a megszerző fél az üzletágat további működtetés érdekében szerzi meg;
e) az átruházott üzletág keretében folytatott gazdasági tevékenység kizárólag adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás;
f) az átvevő az Áfa tv. 88. §-a szerinti adókötelezettséget választ, ha a szerzett vagyon olyan ingatlant (ingatlanrészt) tartalmaz, amely adómentesség alá tartozna, de az átruházó szintén adókötelezettséget választott, vagy amely az átruházás időpontjában új ingatlannak minősülne [az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) vagy jb) alpontja alapján].

Az f) pont szerinti adókötelessé tételről szóló bejelentést legkésőbb azon a napon kell megtenni, mely az áfatörvény szerinti teljesítési időpont lenne, ha az ingatlan nem kedvezményezett eszközátruházás keretében kerülne átadásra. Ez az időpont az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján az ingatlan átengedésének napja, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja.

Az üzletág átruházásra leggyakrabban azonos ágazatban működő vállalkozások között kerül sor. Elmondható, hogy az átvevő adóalany legtöbbször már az átruházást megelőzően is az adott üzletágban tevékenykedik, így jellemzően vannak átfedések a vállalkozások beszállítói, illetve vevői között. 

Előfordulhat, hogy az átvevő adóalany által az átadó adóalany szállítói-vevői szerződései nem kerülnek átvételre, tekintve, hogy már eleve rendelkezik szerződésekkel az adott partnerek felé, vagy jó esély van rá, hogy előnyösebb feltételek mellett tud szerződést kötni az adott beszállítókkal, vevőkkel. Ez a körülmény nem zárja ki önmagában az üzletág átruházásra vonatkozó speciális szabályok alkalmazását. Ugyanakkor, ha a vevői és szállítói szerződések is átadásra kerültek, az már feltételezi, hogy üzletág-átadás történik.

Szükséges kiemelni, hogy ha egy több üzletágban tevékenykedő vállalkozás mindössze az egyik üzletágától válik meg, akkor az átruházással egyidejűleg nem kerül át minden adminisztratív vagy pénzügyi kiszolgáló vagy más működéstámogató egység (HR, informatikai támogatás, könyvelés) az átvevőhöz, ugyanis ezek továbbra is szükségesek az átadó adóalany további működéséhez. 
Önállóan ezek nélkül nem működhet semmilyen vállalkozás vagy annak egy üzletága, az átvevő vállalkozások jellemzően már rendelkeznek ezekkel a működéshez szükséges, de nem közvetlenül a tevékenységhez köthető háttér kiszolgáló szervezeti egységekkel. 

A tevékenység értékelése során különös jelentőséget kell tulajdonítani az üzletághoz tartozó gazdasági tevékenység jellegének, és az önálló működés képességét elsősorban az átvevő szempontjából kell megítélni. 

Illeték

Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) visszterhes vagyonszerzésre vonatkozó szabályait értelemszerűen alkalmazni kell minden átadott eszközre tekintettel. Mentességre kizárólag az ingatlan, illetve az ingatlannal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét átruházásával kapcsolatban van lehetőség.

Az Itv. 26. § (1) q) pontja értelmében mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól az ingatlan, illetve az ingatlannal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betétnek a Tao tv. szerinti kedvezményezett eszközátruházás keretében történő átruházása, amennyiben az alábbi feltételek is együttesen teljesülnek:

• az átruházó társaság az átruházás évében és az azt megelőző két naptári évben nem vette igénybe az ingatlanforgalmazókra vonatkozó kedvezményes illetékmértéket (2 százalék);
• az átvevő társaság sem veszi igénybe a fenti kedvezményes illetékmértéket az átruházás évét követő 2. naptári év végéig;
• az átruházó társaság nem rendelkezik felfüggesztett illetéktartozással a telek 4 éven belüli beépítésére tett nyilatkozata alapján;
• az átruházott eszközök értékében az ingatlanok vagy az ingatlannal rendelkező társaságban lévő vagyoni betétek értéke az átadáskor és a legkevesebb 6 hónappal korábban lezárt utolsó adóév utolsó napján nem haladja meg az 50 százalékot, úgy, hogy az összes eszközértékbe a pénzeszközök és pénzkövetelések összege nem tartozik bele;
• az átruházó társaság legalább két üzletággal rendelkezett, melyek az átruházást megelőző két teljes (12 hónapos) adóévben önálló üzletágként működtek.