Eseményekre, rendezvényekre való belépés biztosítása az általános forgalmi adózásban

Az általános forgalmi adózás főszabálya szerint a belföldön teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóköteles. Ezzel szemben a nem belföldön teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás nem adóztatható, így azt áfa nem terheli. Abban az esetben tehát, ha a teljesítés helye belföld, akkor a nyújtott szolgáltatás adóztatható, függetlenül attól, hogy a megrendelő belföldi, más tagállambeli, vagy harmadik országbeli adóalany.

Az eseményekre, rendezvényekre való belépés, mint szolgáltatás vonatkozásában az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 42. §-a tartalmaz szabályozást, amely szerint a kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sport- vagy más hasonló eseményekhez (rendezvényekhez) kapcsolódó szolgáltatások körében az adóalany részére nyújtott olyan szolgáltatások esetében, amelyek kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sport- vagy más hasonló eseményekre, rendezvényekre (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók) való belépést biztosítják, a teljesítés helye az a hely, ahol az eseményt, rendezvényt ténylegesen megrendezik.

Az Áfa tv. 42. §-a a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 53. cikkén alapul, amely a következők szerint rendelkezik:
„A kulturális, a művészeti, a sport-, a tudományos, az oktatási, a szórakoztatási vagy hasonló tevékenységekkel – mint például vásárok vagy kiállítások – kapcsolatos szolgáltatások [helyesen: hasonló eseményekre – mint például vásárok vagy kiállítások – történő belépésre vonatkozó szolgáltatások], valamint az ehhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatások nyújtásának – beleértve az ezen tevékenységek szervezőinek szolgáltatásnyújtását is – teljesítési helye az a hely, ahol ezeket a tevékenységeket ténylegesen végzik.”

Az Áfa tv. 42. §-ában foglalt rendelkezés alapján, ha az esemény (rendezvény) belföldön került megrendezésre, akkor a teljesítés helye belföld, és a szolgáltatás nyújtója a megrendelő részére 27 százalékos áfát köteles felszámítani. Amennyiben az esemény (rendezvény) nem belföldön került megrendezésre, akkor a szolgáltatás nem esik az Áfa tv. területi hatálya alá, a teljesítés helye a megrendezés helye szerinti tagállam, harmadik ország, a szolgáltatás adózására annak szabályozása az irányadó.

Lényeges kérdés, hogy mely szolgáltatások esetében kell irányadónak tekinteni az Áfa tv. 42. §-át. Ugyanis az Áfa tv. 42. §-a alá sorolható szolgáltatásoknál a teljesítés helyét azonosan kell meghatározni adóalany és annak nem minősülő megrendelő esetén. Ennek következtében a szolgáltatás nyújtójának nem kell vizsgálnia a megrendelő adójogi státusát. Belföldi rendezvény esetében ez számára jelentős könnyebbséget jelent, mivel ennek ellenőrzésével kapcsolatos adminisztrációs teendők nem terhelik.

Az Áfa tv. 42. §-ának értelmezésénél figyelembe kell venni a 282/2011/EU végrehajtási rendeletében (a továbbiakban: Rendelet) foglaltakat is.
A Rendelet 32. cikkének (1) bekezdése szerint az említett szolgáltatási körbe olyan szolgáltatások sorolhatóak, amelyeknek az az alapvető jellemzője, hogy jegy-, vagy díjfizetés ellenében (ideértve az előfizetés, bérlet, vagy rendszeres díj formában történt díjfizetést is) biztosítják az adott eseményre (rendezvényre) való belépés jogát.

A Rendelet 32. cikkének (2) bekezdése példálózó jelleggel felsorol különböző szolgáltatásokat, amelyek a 32. cikk (1) bekezdése alá sorolhatóak. Ezek a következők: előadásokra, színházi előadásokra, cirkuszi előadásokra, vásárokra, vidámparkokba, koncertekre, kiállításokra, vagy egyéb hasonló kulturális eseményekre, sporteseményekre (mérkőzésekre, versenyekre), oktatási és tudományos rendezvényekre (például konferenciákra és szemináriumokra) való belépés biztosítása.

A felsorolás alapján a „belépést biztosító” kifejezés feltétlenül vonatkoztatható olyan eseményre (rendezvényre), amely széles közönséget céloz meg, és belépőjegy megvétele fejében látogatható (például a sportmérkőzés, színházi előadás, oktatási vagy tudományos tárgyú előadás).

A Rendelet 32. cikk (1) bekezdésében említett körbe például az az eset is sorolható, amikor egy vállalkozás valamilyen tudományos témában meghirdet egy előadást, vagy előadás-sorozatot, amely belépőjegy megvásárlása, vagy más formában fizetett díjazás ellenében hallgatható meg.

A Rendelet 32. cikkének (3) bekezdése leszögezi, hogy létesítmények (pl. fitnesztermek, vagy más hasonló létesítmények) használatának díj fizetése fejében történő használatának biztosítása nem sorolható a 32. cikk (1) bekezdésében említett szolgáltatási körbe.

Az Európai Unió Bírósága a C-647/17. számú ügyben hozott döntésében értelmezte azon szolgáltatások körét, amelyek az Irányelv 53. cikke, valamint a Rendelet 32. cikke alá sorolhatóak.

Az Európai Unió Bírósága ítéletében egy Svédországban létrehozott társaság tevékenységét minősítette, amely teljes egészében egy számviteli, vezetési és bérszámfejtési tanácsadással foglalkozó szakmai egyesület tulajdonában áll. A svéd társaság ezen egyesület tagjai és harmadik személyek számára szemináriumok formájában számviteli képzéseket nyújt. E képzéseket többnyire Svédországban rendezték, azonban egyes képzéseket más tagállamokban tartottak, amely esetekben e társaság képzésvezetői a kérdéses tagállamba utaztak. E képzéseket kizárólag olyan adóalanyoknak tartották, akiknek a gazdasági tevékenységének székhelye Svédországban található, vagy akik ott állandó telephellyel rendelkeztek. Az említett képzéseket egy öt napra elosztott és időközben egy egynapos szünettel megszakított, 30 órás szeminárium formájában egy konferencia-központban tartották. A képzések tantervét előre meghatározták, azonban azt a helyszínen a résztvevőkhöz igazították, akiknek a számvitel területén bizonyos ismeretekkel és szakmai tapasztalattal kellett rendelkezniük. A társaság által nyújtott képzéseken való részvétel feltétele előzetes regisztráció és díjfizetés, amely regisztrációt a képzés megkezdését megelőzően érvényesíteni kellett.

A társaság kérelmére a svéd adóhatóság állásfoglalást adott ki, amelyben megállapította, hogy e képzéseket – bár azokat a Svéd Királyságtól eltérő más tagállamokban tartották –, úgy kell tekinteni, hogy azokat Svédországban nyújtották, ezért az áfát e tagállamban kell beszedni.

Az adóhatóság többek között megállapította, hogy az Irányelv 53. cikkében említett „eseményekre történő belépés” kifejezés a kivételek szűkítését, ennek megfelelően a fő szabály hatályának tágítását célozza.

Az „eseményekre történő belépés” fogalmát úgy kell érteni, mint amely valamely helyre történő belépéshez való jogot jelenti. Márpedig az alapügyben szóban forgó szolgáltatások alapvetően nem valamely helyre történő belépéshez való jogok, hanem inkább egy meghatározott képzésen való részvételhez való jogok jellegével bírnak. Mivel az alapügyben szóban forgó képzéseknek nem az a fő célja, hogy az Irányelv 53. cikke értelmében vett belépési jogot biztosítsák, e képzések után az Irányelv 44. cikke alapján Svédországban kell áfát fizetni.

Az állásfoglalást kiadó adóhatóság jogértelmezésének megerősítése érdekében keresetet indított a svéd legfelsőbb közigazgatási bíróságon. A társaság kérte az említett állásfoglalás megerősítését, mivel megítélése szerint az Irányelv 53. cikkében előírt kivétel alkalmazása aránytalan adminisztratív teherrel jár.

A svéd legfelsőbb közigazgatási bíróság eljárását felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette az Európai Unió Bírósága elé:

„Úgy kell-e értelmezni az Irányelv 53. cikkében foglalt »eseményre történő belépés« fogalmát, mint amely magában foglalja az olyan, ötnapos számviteli tanfolyamból álló szolgáltatást, amelyet kizárólag adóalanyoknak szerveznek, és amely előzetes regisztrációhoz és fizetéshez kötött?”

Az Európai Unió Bírósága az előterjesztett kérdéssel kapcsolatban döntésének meghozatalánál a következőket vette figyelembe.

Az Irányelv 44. és 45. cikke rögzíti a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének meghatározására vonatkozó általános szabályt, míg az Irányelv 46–59a. cikke számos különös kapcsolódó elvet állapít meg.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következően az Irányelv 44. és 45. cikke nem élvez elsőbbséget annak 46–59a. cikkével szemben. Minden egyes helyzetben felmerül a kérdés, hogy az adott helyzet megfelel-e az Irányelv 46–59a. cikkében említett esetek valamelyikének. Ebből következően az Irányelv 53. cikkét nem lehet a fő szabály alóli kivételnek tekinteni, amelyet szigorúan kell értelmezni.

Az Irányelv 53. cikke előírja, hogy az adóalanyoknak szervezett – többek között oktatási – eseményekre történő belépésre vonatkozó szolgáltatások nyújtásának teljesítési helye az a hely, ahol ezen eseményeket ténylegesen tartották.

A Rendelet 32. cikke (2) bekezdésének – a cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett – c) pontjából következik, hogy az Irányelv 53. cikkében említett szolgáltatások, amelyek olyan oktatási és tudományos eseményekre való belépésre vonatkoznak, mint a konferenciák és szemináriumok, magukban foglalják azokat a szolgáltatásnyújtásokat, amelyek alapvető jellemzője, hogy – jegy vagy díjfizetés ellenében – biztosítják az adott eseményre történő belépés jogát.

A svéd társaság által adóalanyoknak nyújtott képzések olyan egynapos megszakítást magukban foglaló, ötnapos szemináriumok voltak, amelyeket a Svéd Királyságtól – amelyben e társaság gazdasági tevékenységének székhelye volt – eltérő tagállamban tartottak. E képzések, amelyek az említett adóalanyok fizikai jelenlétével jártak, tehát a Rendelet 32. cikkében említett oktatási események kategóriájába tartoznak.

Az adóalanyoknak díj ellenében biztosított, szemináriumokra történő belépés szükségszerűen magában foglalja az azokon való részvétel lehetőségét, ezáltal az ilyen részvétel szorosan kapcsolódik az említett szemináriumokra való belépéssel. Ezt figyelembe véve a svéd adóhatóság azon álláspontja nem lehet helytálló, amely szerint valamely helyre való belépéshez való jog és egy meghatározott képzésen való részvételhez való jog között az Irányelv 53. cikkének alkalmazása szempontjából nem tehető különbség.

Az Irányelvnek a szolgáltatásnyújtások helyére vonatkozó rendelkezéseinek logikája szerint az adóztatásnak lehetőség szerint azon a helyen kell megvalósulnia, ahol a termékeket felhasználják, illetve a szolgáltatásokat igénybe veszik. Ennek következtében az Irányelv 53. cikke alapján kell meghatározni az olyan képzések nyújtásának a helyét, mint amelyekről az alapügyben szó van, és azok következésképpen azon a helyen áfakötelesek, ahol ezeket ténylegesen nyújtották, vagyis azokban a tagállamokban, amelyekben az említett képzéseket tartották.

Ilyen értelmű rendelkezés valóban járhat egyes gazdasági szereplőkre háruló adminisztratív terhek növekedésével, bár az igénybevétel helyén történő adóztatást lehetőség szerint el kell kerülni annak érdekében, hogy az igénybevétel helye szerinti adózás miatt e gazdasági szereplőkre aránytalan adminisztratív terhek ne háruljanak.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az uniós jogi aktusok preambulumának nincs kötelező hatálya, és arra nem lehet hivatkozni sem az adott jogi aktus rendelkezéseitől való eltérés, sem az e rendelkezések szövegétől nyilvánvalóan eltérő értelmezés céljából.

Az alapügyhöz hasonló képzések az Irányelv 53. cikkében említett szolgáltatások körébe tartoznak, és a Rendelet 32. cikke szerint a szemináriumokhoz hasonló oktatási eseményekre történő belépésre vonatkozó szolgáltatások nyújtása utáni áfafizetés helye az a hely, ahol ezen eseményeket ténylegesen tartották.

Az Irányelv 53. cikkének alkalmazása szempontjából irreleváns az a tény, hogy az alapügy tárgyát képező képzések előzetes regisztrációhoz és díjfizetéshez kötöttek. Az Irányelv 53. cikkének szövege alapján ilyen kritériumok nem vehetők figyelembe e szolgáltatások teljesítési helyének meghatározása során.

Az Európai Unió Bírósága a fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ adta, hogy az Irányelv 53. cikkét úgy kell értelmezni, miszerint „eseményekre történő belépésre vonatkozó szolgáltatások” kifejezés magában foglal olyan szolgáltatást, mint amelyről az alapügyben szó van, amely kizárólag adóalanyoknak szervezett, előzetes regisztrációhoz és fizetéshez kötött ötnapos számviteli képzésből áll.

Tegyük fel, hogy egy vállalkozási tevékenységet is végző belföldi kutatóintézet tudományos konferenciát szervez, amely Budapesten kerül megrendezésre, és az azon való részvétel előzetes regisztrációhoz és a részvételi díj megfizetéséhez kötött. A konferenciát megrendező kutatóintézet a résztvevők részére biztosítja a meghívott előadók által összeállított szakmai anyagot, valamint az előadásokat követően a résztvevők számára kerekasztal beszélgetést szervez, amelyen kifejthetik szakmai álláspontjukat.

A vázolt esetben ún. összetett ügyletről van szó, mivel a szolgáltatás több ügyleti elemből áll, amelyek egymáshoz szorosan kapcsolódnak.

Az Európai Unió Bíróságának konzekvens ítélkezési gyakorlata alapján, ha az ügyleti elemek egymáshoz szorosan kapcsolódnak, akkor azokat egy ügyletként kell kezelni, az egyes ügyleti elemeket mesterségesen nem lehet szétválasztani, és önálló ügyletnek tekinteni. A szolgáltatást azon ügyleti elem alapján kell megítélni, amely a többi ügyleti elemet uralja, és amelynek igénybevétele a megrendelő elsődleges igényét elégíti ki. Ebben az esetben a szolgáltatás tartalma nem kizárólag a konferencián való részvétel (belépés) biztosítása, de ezáltal elégül ki a megrendelő elsődleges igénye. A konferencia célközönsége számára a konferencián való részvétel az elsődleges, enélkül vélhetően a keresztasztal beszélgetésen való részvétel lehetőségét nem vásárolná meg.

Az Európai Unió Bírósága által hozott – korábban részletezett – ítélet alapján a tudományos témájú konferencián való részvétel biztosítása az Irányelv 53. cikkében említett szolgáltatások körébe tartozik, és a Rendelet 32. cikke szerint az áfafizetés helye az a hely, ahol ezen eseményeket ténylegesen tartották.

A résztvevők részére biztosított egyéb szolgáltatások (előadás anyagának biztosítása, kerekasztal rendezvényen való részvétel lehetősége) ún. járulékos ügyleti elemek, amelyek a fő ügyleti elemet kiegészítik, és annak adójogi sorsát osztják.

Az Irányelv ezen rendelkezése az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontjában képeződik le, amely szerint a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adóalapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek.

Az előzőek alapján a vázolt esetben adóalany megrendelő esetén nem az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése irányadó, amely alapján a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett (székhellyel, állandó telephellyel rendelkezik), gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.

Az sem releváns, ha a megrendelő adóalany nem rendelkezik belföldön gazdasági letelepedéssel (székhellyel, állandó telephellyel), ettől függetlenül a teljesítés helye belföld, így a megrendelő felé áfát kell felszámítani.

Nem adóalany megrendelő esetében az Áfa tv. 37. § (2) bekezdése nem alkalmazható, amelynek értelmében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol