Szívesen válaszol az alábbi témákban:

  • áfa, társasági adó, adózási eljárásjog
  • polgári jog, cégjog, munkajog
  • nemzetközi ügyletek, átvilágítások, átstrukturálások

Kapcsolt vállalkozások közötti transzferárak ellenőrzése

2022. 04. 27.

A transzferár eszköze lehet az ügyletekben részt vevő cégek közötti nyereségátcsoportosításnak, így adott esetben adóoptimalizálásra, illetve agresszív adótervezésre is okot adhat. Általában a globális szintű vagy multinacionális társaságok esetében nagy összegű adóztatandó jövedelem keletkezik, így az eldöntendő kérdés általában az, hogy ezt a jövedelmet hol adóztatják, ha adóztatják egyáltalán.

Transzferár és a szokásos piaci ár

A transzferár és a szokásos piaci ár fogalmát élesen el kell különíteni egymástól. A transzferár az az ár, amelyet kapcsolt vállalkozások egymás közötti ügyletükben ténylegesen alkalmaznak. A szokásos piaci ár pedig az az ellenérték, melyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek. A szokásos piaci ár mindig egyedileg meghatározott.
Maga a transzferár kérdés különleges szakértelmet igényel, ugyanis szubjektív elemeket is tartalmaz, nem kezelhető általában a hagyományos ellenőrzési módszerekkel, sőt az ellenőrzési módszerek sok esetben nemzetközi szintű tapasztalatokat és információs adatbázist is igényelnek. 
A szokásos piaci ár meghatározását és az adózó által alkalmazott módszert dokumentálni kell. 
A szokásos piaci ár elve alkalmazását a gyakorlatban a kapcsolt ügyletek és az ezekhez hasonló, a piacon megtalálható független ügyletek összehasonlítása teszi lehetővé. 
Elmondható, hogy ritkán adódik azonban az adózók ügyleteivel minden elemében megegyező, konkrét, független ügylet, így amennyiben az összehasonlító piaci módszer nem alkalmazható, akkor a többi módszer közül kell választani. 
A jogszabály értelmében a belföldi és külföldi kapcsolt vállalkozások között korrigálandó az adóalap, ha a szokásos piaci ártól eltérő árat alkalmaznak egymás közötti ügyleteikben és emiatt a nyereség alacsonyabb annál, mint ami eredeti árak mellett képződött volna. 
Ha a nyereség magasabb, mint független felek közötti ügylet esetén elérhető lett volna, akkor a nyereség (adóalap) csökkentése a társasági adóbevallás elkészítésekor úgy hajtható végre, ha a másik társasági adóalanytól beszerezte a különbözetre vonatkozó nyilatkozatot. 

Transzferár ellenőrzések

A transzferár ellenőrzések általában egy vagy több évre vonatkozó, bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló vizsgálatnak minősülnek, általában valamennyi adóra vonatkozó ellenőrzések ezek. 
A transzferár ügyletek a társasági adót, illetve veszteséges adózóknál a társasági adó alapját közvetlenül is érintik. 
A cégcsoporton belüli társaságok egymás közötti ügyletei tekintetében realizált eredmény általában a cégcsoport valamelyik felsőbb szervezete- anyavállalata, regionális központ- által megszabott árakon, díjakon vagy eldöntött kondíciókon alapul és általában nem a piac által meghatározott, így be kell látni, ezen ügyletek magukban hordozzák a nyereségátcsoportosítás valószínűségét. 
Magyarországon elég sok olyan társaság van, melyek nagyobb hozzáadott értékű tevékenységet nem végez, hanem pl. bérgyártást vagy alacsony kockázatú gyártást. 
Ezek a vállalatok az anyavállalattal való „megállapodást” nézve igen kevés érdekérvényesítő hatalommal bírnak, sok esetben a magyar leányvállalat csak egy mérsékelt profitot realizál (ha realizál egyáltalán). 

 
 

A cégek általában nem foglalkoztatnak transzferárral foglalkozó szakembert, a dokumentáció elkészítésével jellemzően külső céget bíznak meg. 

Kiemelt adózóknál ritkán kerül összehasonlító módszerrel alátámasztásra az ügylet a kiemelt adózók tekintetében, inkább jellemző az ügyleti nettó nyereség módszere, valamint a költség és jövedelem módszer. 
A módszerek alátámasztására speciális adatbázist használnak a tanácsadó cégek, melynek elérhetősége igen költséges. 
A külső tanácsadó cégek által elkészített dokumentáció is rejt veszélyeket, sok esetben terjedelmes, a tanácsadó cégek nem is ismerik pontosan az ügyleteket. 
A gond nagyobb akkor, ha ezek a dokumentációk sietve készülnek el, mert kiderül, hogy a társaság tekintetében adóellenőrzés van/ várható ezen a területen és nincs dokumentáció. 
Az is előfordul, hogy a mintában, adathalmazban olyan adat marad, aminek nem szabadott volna. 
A veszteséges cégeket általában célszerű kizárni az adathalmazból. 
 
Az adóhatóság vizsgálja a következőket:

  • adózó jelentett-e be kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyleteket, 
  • hány kapcsolt vállalkozással folytatott ügyletről tett bejelentést; 
  • bevallásai alapján valószínűsíthetőek-e jelentős számban, illetve összegben kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletek; 
  • a korábbi ellenőrzések során transzferár nyilvántartási kötelezettség elmulasztása, illetve hiányos teljesítése miatt sor került-e mulasztási bírság kiszabására, illetve a szokásos piaci ár elvének meg nem felelő ár alkalmazás miatt adókülönbözet megállapítására; 
  • adózó rendelkezik-e feltételes adó-megállapításról, illetve szokásos piaci ár adóhatóság általi megállapításáról hozott határozattal; 
  • változott-e a tulajdonosok száma, illetve azok személye a vizsgált időszakban (befolyásszerzés, elismert, illetve tényleges vállalatcsoporti minőség), sor került-e átalakulásra (szétválás, kiválás, összeolvadás, beolvadás), illetve a (fő)tevékenység bővítésére, megváltozására, a társaság vagyonának mértékében (mérlegfőösszeg) történtek-e jelentős változások; 
  • a vállalkozás milyen jövedelmezőséget realizált a korábbiakban, illetve a vizsgált időszakban (a folyamatos és jelentős összegű üzemi szintű veszteségesség okai minden esetben beható vizsgálatot tesznek szükségessé, illetve a szektoriális piaci ismeretek tükrében kiugróan magas nyereségesség is figyelmet érdemel az adóhatóság részéről); 
  • sor került-e az üzleti évek során, illetve annak végén jelentős összegű „kiigazításra”.

Az ellenőrzés megkezdését követően az adóhatóság felhívja az adózót valamennyi, kapcsolt vállalkozásával folytatott ügyletéről készített transzferár nyilvántartásának bemutatására, amelynek alapján a vizsgált időszakban teljesítés történt. 

Jelentős számú nyilvántartás esetén a jelentős ügyleti értékű (50 millió Ft feletti) ügyletek dokumentációinak, valamint minden egyéb, azokat alátámasztó okirat átadására felhívja az adóhatóság az adózót. 
A nyilvántartásokat formai és tartalmi szempontból is vizsgálja a NAV. 
Formai vizsgálat keretében a revízió azt vizsgálja, hogy megfelelnek-e a nyilvántartások a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet szerinti tartalmi követelményeknek. 
Új jogszabály lépett hatályba 2018. évtől, ez a 32/2017. NGM rendelet, azonban az ellenőrzések jellemzően a korábbi rendelet időszakát érintik.  
Tartalmi vizsgálat keretében a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek gazdasági tartalmának mélyebb vizsgálata történik, az alkalmazott módszer, illetve a meghatározott piaci ár/ártartomány helyességének vizsgálata mellett. 
Amennyiben az ellenőrzés álláspontja szerint a nyilvántartások, avagy a mögöttes bizonylatok hiányoznak, illetve olyan mértékben hiányosak vagy pontatlanok, hogy azokból az adózás előtti eredmény korrekciójának szükségessége, ezáltal a társasági adó megállapításának, bevallásának és megfizetésének helyessége nem állapítható meg, úgy az ellenőrzés – az Art. alapján a mulasztás tényének megállapítása, valamint mérlegeléstől függően mulasztási bírság kiszabása mellett – az indokok és a vizsgálathoz szükséges szempontok megjelölésével, valamint megfelelő határidő biztosításával végzés formájában felhívhatja az adózót a nyilvántartások pótlására, rendezésére, illetve javítására. 

A szokásos piaci ár nem egy objektíven létező érték, illetve értéktartomány, hanem egy tényfeltáró, elemző keresési folyamat számszerűsített, illetve számszerűsíthető eredménye, amelynek meghatározása minden esetben egyedi kell, hogy legyen. 

Ezen folyamat első lépése az adott vállalkozás egy körül határolható piacon végzett ügyletének, tevékenységének a lényeges jellemzők, az ellátott funkciók és a vállalt kockázatok alapján történő elemzése, mivel csak ezen tényezők feltárását követően indulhat meg – második lépésben – az összehasonlítható (illetve a megfelelő korrekciókat követően összehasonlíthatóvá váló) társaságok, ügyletek felkutatásának és azonosításának a folyamata, majd az ezekből megalkotható ár, ártartomány meghatározása. 
A választott módszertől függően az összehasonlítható adatok kiválasztása, az adatok jellegének és forrásának (külső, belső összehasonlítható adatok, illetve nyilvános, avagy az adóhatóság által ellenőrizhető adatbázisban tárolt adatok) a meghatározása, a kiválasztás menetének („szűrési stratégia” – kvalitatív és kvantitatív szűrési lépések) leírása, a végső minta bemutatása, valamint a szükséges statisztikai számítások és szűkítések ellenőrzése is megtörténik. 
A fentiek alapján meghatározott szokásos piaci ár, ártartomány (a szükséges és indokolt korrekciók) megjelölése és összevetése a kapcsolt vállalkozások által alkalmazott ellenértékkel, eltérés esetén az adóalap korrekció szükségességének és mértékének megállapítása az adóhatóság feladata és célja.  

Jellemző hibaként említhető a választott szokásos piaci ár meghatározási módszer indoklásának elmulasztása, az indokolatlan összevont nyilvántartások készítése, a funkciók és a kockázatok elemzésének mellőzése, a felhasznált összehasonlító adatok forrásának, illetve a kiválasztási szempontok megjelölésének a hiánya, a szükségtelenül tág földrajzi piac azonosítása, a túl régi (gyakran az elemzett időszakot 3-6 évvel megelőző időszakra vonatkozó) adatok alkalmazása, az indokolt frissítések és szűkítések elmulasztása, amelyek kezelhetetlen mennyiségű adatot eredményeznek, valamint a szükséges statisztikai módszerek mellőzése (minimum-maximum tartomány alkalmazása interkvartilis helyett), a függetlenség követelményének nem megfelelő társaságok adatainak felhasználása.

Az adóhatóság felhívásának nem, illetve ismételten hibás, illetve hiányos teljesítése esetén a fentiekben ismertetett folyamat megismétlésének nincs jogszabályi akadálya, ahogyan az sem kizárt, hogy az adózó és az adóhatóság között az új, illetve javított nyilvántartás szerinti piaci ár, ártartomány ismeretében a korrekció szükségességéről, illetve annak mértékéről egyetértés alakuljon ki. 
Adózói együttműködés hiányában, illetve a felhívás(ok) ellenére is fennálló hibák, hiányosságok esetében az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy az adózó nyilvántartásában szereplő piaci ár, ártartomány adózó általi meghatározása nem helytálló, ezáltal az azzal egyező, illetve az annak elemét képező alkalmazott ár sem piaci, illetve a korrekció alkalmazott mértéke nem megfelelő. Ezekben az esetekben az ellenőrzés határozza meg és igazolja az általa helyesnek tartott módszert, valamint a szokásos piaci árat, illetve ártartományt. A szokásos piaci ár adóhatóság általi meghatározásának menete lényegében azonos azzal, amelyet az adózónak transzferár nyilvántartásának elkészítése során kellett volna elvégeznie.
Amennyiben a revízió által meghatározott szokásos piaci árnak, illetve ártartománynak nem feleltethető meg az adózó által alkalmazott transzferár, úgy az ellenőrzés az adózó társasági adó alapját a különbözet összegével korrigálja.

Vonatkozó jogszabályok

A kapcsolt vállalkozások közötti ár alkalmazásával összefüggésben sok jogszabályra kell tekintettel lenni, értelmezni, így a Ptk., az Art., az Számv. tv., a Tao tv. rendelkezéseit, a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 32/2017. (X. 18.) NGM rendeletet (a továbbiakban: NGM rendelet), a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvényt (a továbbiakban: Kkv.), az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. ( XII.28) Korm.rendeletet, az OECD-irányelvek rendelkezéseit kell vizsgálni, valamint nem szabad a kapcsolt minőséget figyelmen kívül hagyni a helyi iparűzési adó, az általános forgalmi adó, valamint az illetékek meghatározásánál sem. 
A szokásos piaci ár meghatározásának módszereit a Tao tv. 18. § (2) bekezdése tartalmazza, igen szűkszavúan. 
A Tao tv. 31. § (2) bekezdése rendelkezik arról, hogy a Tao tv. az 1998. évi XV. törvénnyel kihirdetett, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) Konvenciójának, az ahhoz kapcsolódó jegyzőkönyveknek és a csatlakozási nyilatkozatoknak megfelelően a következő okmányok figyelembevételével készült szabályozást tartalmaz:
a) a jövedelem- és vagyonadókra vonatkozó modellegyezmény,
b) a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó iránymutatás.

(Cikkünket teljes terjedelmében az Adózási Módszertani szemle januári számában olvashatják)

Dr. Veress Júlia (2022-04-27)