A megrendelőre való hagyatkozás is passzív adókijátszást eredményez

A Kúria kollégiumi véleményt alkotott, melyben a befogadott számlák tartalmi hitelessége kapcsán három, jól elkülöníthető tényállást különböztet meg. Lényeges, hogy a három tényállás közül melyik eset valósult meg, mivel az egyes tényállások eltérő adózási következményeket hordoznak.

Az Áfa tv. 120. § a) pontja szerint abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany, ilyen minőségében, a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany rá áthárított.

A Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Kollégiuma a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 2011. évi CLXI. törvény 27. § (1) bekezdés alapján az egységes ítélkezési gyakorlat előmozdítása érdekében az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 120.§ a) pontja értelmezéséről kollégiumi véleményt alkotott.
Az Áfa tv. 120. § a) pontjának értelmezéséről kiadott 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény (továbbiakban: KMK vélemény) a befogadott számlák tartalmi hitelessége kapcsán három, jól elkülöníthető tényállást különböztet meg:

1. A számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg.
2. A gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között.
3. A gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (avagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg.

Egyáltalán nem mindegy, hogy az adóhatóság megítélése szerint a három tényállás közül melyik eset valósult meg.

Ugyanis a Kollégium álláspontja szerint az egyes tényállások eltérő adózási következményeket hordoznak, amelyek a következők:

• Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
• Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor – a tényállás függvényében – vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.
• Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.

Mikor valósul meg aktív adókijátszás?

Aktív adókijátszás valósul meg, ha valaki tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében, azaz cselekedetei kifejezetten a jogellenes magatartás tanúsítására irányultak.

Amennyiben az adóhatóság a számlát fiktívnek minősíti a számlát, akkor az esetek többségében ara az álláspontra helyezkedik, hogy az aktív adókijátszást a számla kibocsátója követte el.

Azonban az is előfordulhat, hogy az adóhatóság megítélése szerint a számla befogadója ugyancsak aktív adókijátszást követ el.
Ebben az esetben a bírósági gyakorlat szerint nem szükséges vizsgálni a számlabefogadó tudattartalmát, hanem az adóhatóságnak azt kell bizonyítania, hogy a számlabefogadó cselekedetei alapján aktívan közreműködött a jogellenes magatartás tanúsításában.
Az ügyletben, vagy az értékesítési láncban legalább egy aktív adókijátszónak lennie kell, kivéve, ha a jogellenes cselekedet(ek)et olyan személy szervezte, irányította, aki/amely maga nem lépett fel szerződő félként egyik ügyletben sem.

Passzív adókijátszás

Passzív adókijátszás állapítható meg, ha egyik fél a másik fél által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta.
Tulajdonképpen arról van szó, hogy belenyugvó magatartást tanúsított, s ennek eredményeképpen adóelőnyt (levonható adó elszámolása) érvényesített a jogellenes cselekedettel érintett ügylettel kapcsolatban.
Bár a passzív adókijátszást megvalósító számlabefogadó nem tekinthető az adókijátszás aktív alakítójának, de ettől függetlenül adólevonási jogot nem gyakorolhat, ha tudott, illetve tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszás részesévé válik.
A KMK vélemény értelmében ebben az esetben feltárandó a számlabefogadó tudattartalma, hiszen az adólevonás jog elutasításához annak bizonyítása szükséges, hogy tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre, és abba belevonták a számlabefogadót is.

Az Air. 99. §-a szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi.
E rendelkezés azt is kimondja, hogy az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni, valamint nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető.
Az adóhatóság a számlabefogadót kizárólag akkor minősítheti passzív adókijátszás elkövetőjének, ha beazonosítja azt a személyt, aki (amely) jogtalan adóelőnyt tevőleges magatartása eredményeképpen realizálta.
Amennyiben a számlán feltüntetett gazdasági esemény nem része értékesítési láncnak, akkor az aktív adókijátszás elkövetője kizárólag a számla kibocsátója lehet (feltételezve, hogy a számlabefogadó részéről passzív adókijátszás valósul meg).

Az ellenőrzés kiterjesztése

Abban az esetben, ha a számla értékesítési láncba tartozó értékesítésről került kiállításra, akkor az aktív adókijátszást nem feltétlenül a számlakibocsátó követi el.

Az adóhatóság álláspontja szerint az adólevonási jog jogszerű megítélésének érdekében a láncolat valamennyi ismertté vált szereplőjére ki kell terjeszteni az ellenőrzést.

Ezt amiatt kell megtenni, mert az adócsalás és más visszaélések esetén az adólevonási jog megtagadása értékesítési lánccal összefüggésben akkor jöhet szóba, ha éppen a több egymást követő ügylet sajátos kombinációja kölcsönzi ezen ügyletek egészének csalárd jellegét.
A számlázási lánc esetén az adóhatóság nem csupán csak jogosult, hanem köteles is az éppen ellenőrzött adózón túl a lánc további szereplőit, azok jogügyleteit is vizsgálni, és abból következtetést levonni a lánc másik pontján álló adózóra nézve.
Az adóhatóság megítélése szerint a számlabefogadó akkor megvalósíthat passzív adókijátszást, ha az értékesítési lánc korábbi (nem a számlabefogadó részére számlát kiállító személy) szereplőjét minősül aktív adókijátszás elkövetőjének.

Az adóhatóság álláspontja szerint annak nincs jelentősége, hogy a számla befogadója saját maga nem jutott adóelőnyhöz, mivel az általa befogadott számlában feltüntetett ellenértéket bizonyítottan megfizette a számlakibocsátó fel, és kizárólag a megfizetett összegben foglalt az adóösszegre gyakorolt adólevonási jogot.
Az adóhatóság megítélése szerint az adólevonás elutasításához „csupán” azt kell igazolnia, hogy a vizsgálat alá vont adózó az adólevonást olyan adó összegére gyakorolta, amelyet a számlázási lánc meghatározott és az adóhatóság által beazonosított pontján/pontjain nem, vagy nem a törvényes összegben vallotta be, és/vagy nem fizette meg, illetőleg valótlan tartalmú (igazolatlan) beszerzésekre hivatkozással csökkentette valamely érintett szereplő.