Az ún. áttérési különbözettel kapcsolatos döntés megváltoztatása

A kisvállalati adóra vonatkozó, 2017. január 1-jétől hatályba lépett szabályozás a társasági adóra való visszatérő adózók számára egy ún. „áttérési különbözet” képzését írják elő. A kötelezettséget szabályozó rendelkezések a tavalyi évben több ponton is módosultak.

A változás egyik lényeges eleme, hogy ha a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a továbbiakban: Katv.) 28. § (4a)-(4e) bekezdései alapján meghatározott áttérési különbözet értéke pozitív szám, akkor az adózót a következők tekintetében választási lehetőség illeti meg:

• a korábbi szabályok szerint a Katv. 28. § (4b) bekezdése alapján a kisvállalati adóalanyiság megszűnésére tekintettel az eredménytartalékból átvezetve ezzel az értékkel azonos összegű lekötött tartalékot képez, vagy
• nem képez lekötött tartalékot, hanem erre az összegre a kiva-alanyisága utolsó napján hatályos, a Tao. tv. 19. §-a szerinti adókulccsal az adózó az adót megállapítja, bevallja és megfizeti.

A gyakorlatban felmerült kérdések

a) Az utóbbi választást lehet-e visszamenőlegesen érvényesíteni olyan esetben, ha például egy társaság kiva alanyisága 2019 év közben a feltételek nem teljesülése miatt megszűnt (visszakerült a társasági adó hatálya alá) és az áttéréskor elmaradt a lekötött tartalékképzés?
b) Van-e mód önellenőrzéssel utólag „leadózni” ezt az összeget, illetve kérdés az is, hogy utóbb ez a döntés megváltoztatható-e? 

A kérdésekre az alábbi jogszabályi rendelkezésekre tekintettel az a választ adható, hogy nem.

Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 54. § (6) bekezdése szerint önellenőrzéssel az adóalapot, az adót, a költségvetési támogatást a kötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályok szerint, a helyesbítendő adóra előírt bevallási időszakra, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül lehet helyesbíteni.
Az önellenőrzés az adóalap, a feltárt adó, költségvetési támogatás és – ha törvény előírja – az önellenőrzési pótlék megállapítása, a helyesbített adóalap, a helyesbített adó, költségvetési támogatás, valamint a pótlék bevallása és egyidejű megfizetése, és az adó, költségvetési támogatás igénylése.

A 2021-től hatályba lépő új szabályok

A Katv. 28. § (4a)-(4e) bekezdéseiben szabályozott, áttérési különbözetre vonatkozó új szabályok 2021. január 1-jén léptek hatályba. 

Tekintettel arra, hogy a törvénymódosítás speciális átmeneti szabályokat nem tartalmazott, ezért csak azon összegekre („áttérési különbözetre”) lehet alkalmazni a törvény új szabályait, amelyek a 2021-es évtől keletkeztek. 
Amennyiben például 2019-ben szűnt meg a társaság kisvállalati adó alanyisága és került át a társasági adó hatálya alá, akkor a 2019. évre a 2019-ben hatályos szabályok alapján kell megállapítani az adókötelezettséget és az áttérési különbözetet is, még egy esetleges későbbi önellenőrzés esetén is.

A Katv. 28. §-ának 2021. január 1-től hatályba lépett, új (4d) bekezdése a következők szerint rendelkezik: Ha az adózó választása szerint a (4a) bekezdésben meghatározott pozitív összegre a (4b) bekezdés szerinti lekötött tartalékot nem képzi meg, akkor ezen összegre a kisvállalati adóalanyiság utolsó napján hatályos, a Tao. tv. 19. §-a szerinti adókulccsal az adót megállapítja, a kisvállalati adóalanyiság megszűnésére tekintettel készített bevallásában bevallja és a bevallás benyújtására előírt határidőig megfizeti.

Az Art. 54. § (3) bekezdése értelmében azonban nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg.
E szabály alapján például 2021. évi áttérés esetén is csak az alap 21KIVA elszámoló-bevallásban lehet választani a 28. § (4b) bekezdés szerinti lekötött tartalék képzése vagy a (4d) bekezdés szerinti adó bevallása és megfizetése között.
Önellenőrzés útján ez a választás később nem módosítható.
A Katv. 2019. évben hatályos 28. §-a a 2019. évre vonatkozóan azonban ilyen választási lehetőségre nem adott lehetőséget (ezért ezt nem is lehet jelölni a 19KIVA bevallásban).
Azonban mindebből nem következik az, hogy később, a 2019. évre visszahatóan ilyen választási lehetőséggel élni lehetne, mert – eltérő speciális jogszabályi felhatalmazás hiányában – önellenőrzés esetén is az adókötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályokat kell alkalmazni.
A társaság nem dönthet a 2019. évre vonatkozó kiva bevallásának önellenőrzésével akként, hogy lekötött tartalék képzése helyett 2019-re visszahatóan állapítja meg és 2019. évre vallja be a Katv. 28. § (4d) bekezdése szerinti összeget.
 
A Katv. 28. § (4a) bekezdésének 2019. március 31-én hatályos rendelkezése alapján, amennyiben a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt keletkezett eredménytartaléknak a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt bevételként elszámolt osztalék összegével, a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt megszerzett, előállított immateriális jószág, tárgyi eszköz könyv szerinti értékével csökkentett értéke pozitív, akkor az adózó a kisvállalati adóalanyiság megszűnésére tekintettel az eredménytartalékból ezzel az értékkel azonos összegű lekötött tartalékot képez.
E szabály alapján keletkező lekötött tartalék felhasználásával és feloldásával összefüggésben – a társasági adóalanyiság időszaka alatt – a fejlesztési tartalékra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy a szóban forgó összeggel az adózás előtti eredmény nem csökkenthető, továbbá, hogy a nem beruházási célra történő feloldás esetén késedelmi pótlékot nem kell érvényesíteni.

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 7. § (15) bekezdésében foglaltakra kell figyelemmel lenni, ha az előzőek szerint képzett lekötött tartalékot nem beruházási célra oldják fel. 
Ez azt jelenti, hogy a 2021-ben „feloldott” lekötött tartalékra jutó társasági adókötelezettséget a 2129-es bevallásban kell szerepeltetni.
A 2029-es bevallás képe alapján vélhetően majd a 2129-01-02. lap 24. sorának b) oszlopában kell feltüntetni), és összegét a Tao. tv. 19. §-ának a lekötés adóévében hatályos rendelkezése szerint előírt mértékkel kell megállapítani. 
A kiszámított társasági adó összegét a feloldást követő 30 napon belül kell megfizetni.