Ugyanaz az ingatlan lehet egy hosszabb távra használatba adott lakás, amelynél a felek elsődlegesen a birtoklás és a használat átengedésére szerződnek, de lehet olyan eszköz is, amelyet rövid időre, turisztikai céllal adnak a vendég rendelkezésére, miközben a szolgáltató jellegű elemek, például a takarítás, a vendég fogadása vagy akár a reggeli biztosítása is előtérbe kerül.
Ez a tartalmi különbség az áfában nem pusztán adómérték-kérdés, hanem:
- az egyik oldalon adómentes, de adólevonási jogot nem biztosító tevékenység;
- a másikon pedig szükségszerűen adóköteles, adólevonásra jogosító szolgáltatás áll.
A helyes minősítés hiánya több irányból is kockázatot teremt.
Ha a bérbeadó adómentes bérbeadásnak tekint egy ügyletet, amely valójában kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás, akkor nemcsak a fizetendő áfa maradhat el, hanem a számlázási és nyugtaadási kötelezettségek teljesítése is hibássá válhat.
Ha pedig a bérbevevő vagy vendég oldalán a bizonylatolás és az áfa tartalom „nincs a helyén”, akkor az adólevonási jog, illetve a költségek kezelése is vitatható lehet. Külön is szükséges felhívni a figyelmet arra, hogy ingatlan bérbevételekor célszerű meggyőződni arról, jogosult-e a bérbeadó áfás számla kiállítására, mert ellenőrzés során a jogosulatlan adólevonás megállapítható.
A téma további rétegét adja, hogy a bérbeadásnál a törvény választási jogot enged az adókötelessé tételre, amelynek időzítése, bejelentése és öt évre szóló kötöttsége önmagában is tervezési feladat. Szálláshely-szolgáltatásnál ezzel szemben nincs „választás”, mert a turisztikai célú, idegenforgalmi körben nyújtott szállás biztosítása a bérleti mentesség alól kivett ügylet, amely minden esetben áfa-köteles. Ugyanakkor a tényleges áfafizetés az alanyi adómentes értékhatárig választható alanyi adómentesség miatt mégis többféle pénzügyi kimenetet eredményezhet, miközben a bizonylatadási fegyelem és a turizmusfejlesztési hozzájárulás kötelezettsége akkor is felmerülhet, ha a szolgáltató áfában alanyi adómentes.
A gyakorlatban az szokott problémát adni, hogy ugyan az a társaság nyújt kétféle szolgáltatást, melynek keretében a beszerzést terhelő számlák áfatartalma hogyan vonható le, levonható egyáltalán. A cikk ezen kérdésekkel foglalkozik a két tevékenység részletes bemutatása mellett.
Bérlet vs. turisztikai célú kiadás
Az Áfa tv. alkalmazásában bérbeadásnak nemcsak a klasszikus bérleti szerződés minősül, hanem minden olyan jogviszony, amelynek időtartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles.
A hangsúly azon van, hogy az ellenértékért cserébe „használati jogosultság” kerül átadásra.
Ha azonban a használatba adás mellett olyan szolgáltatási elemek dominálnak, amelyek a bérbevevő, vendég által elvárt élményt, komfortot és rövid távú igénybevételt szolgálják, akkor a minősítés elmozdulhat a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás irányába.
Ingatlan bérbeadásnál a főszabály a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentességet biztosít. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján az ingatlan, például lakóingatlan vagy üzlet bérbeadása, haszonbérbeadása adómentes, ha a bérbeadó saját döntése alapján nem teszi azt adókötelessé. A mentesség alanyi jellegű abban az értelemben, hogy a bérbeadó és a bérbevevő személyétől, jogállásától függetlenül érvényesül, ugyanakkor tárgyi jellegű korlátai vannak, mert a törvény több kivételt is nevesít.
Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja által biztosított adómentesség egyik kulcskövetkezménye, hogy nem jár adólevonási joggal. A levonási jog hiányát kifejezetten hangsúlyozza, hogy a bérbeadónak ugyan nem kell áfát felszámítania és fizetnie, de a bérbeadáshoz kapcsolódó beszerzéseket terhelő előzetesen felszámított áfa tekintetében nem illeti meg a levonási jog. Ez a semlegességi logika szempontjából azt jelenti, hogy az áfa költséggé válik, és a bérleti díj piaci kialakítására is hatással lehet, különösen beruházásigényes ingatlanoknál.
Az, hogy az ingatlan bérbeadása fő szabály szerint adómentes, nem jelenti azt, hogy a bérbeadó ne lenne áfaalany.
Az ingatlan-bérbeadást rendszeresen, tartósan vagy üzletszerűen végző személy áfaalanynak minősül még akkor is, ha kizárólag adómentes ingatlanbérbeadást végez.
Közös tulajdonban álló ingatlan bérbeadása esetén az áfaalany a tulajdonostársak közössége, amely a jogokat és kötelezettségeket kijelölt képviselő útján gyakorolja. A bérbeadáshoz kapcsolódó adminisztrációban ennek azért van jelentősége, mert a bizonylatolás, a bejelentkezés és az áfa nyilatkozatok teljesítése e minőséghez igazodik.
A bérbeadás során a bizonylatolás minimumszintje is a minősítéshez kötődik. Az ingatlan bérbeadást végző az általa nyújtott adómentes bérbeadási szolgáltatásról köteles legalább a számviteli szabályoknak megfelelő bizonylatot kibocsátani a bérbevevő részére. Ezzel szemben a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnál kifejezett hangsúly kerül a számlára vagy nyugtára, mert a szálláshely-szolgáltatás kapcsán az Áfa tv. 165. § (1) bekezdés a) pontja szerinti mentesülés nem alkalmazható.
Szálláshely-szolgáltatás nyújtásának minősülő bérbeadás
A bérleti mentesség alóli kivételek közül a jelen témában a legjelentősebb az olyan bérbeadás, amely tartalma alapján kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás nyújtásának minősül. Azonban példaként említhető a parkolási célú bérbeadás, az ingatlannal tartósan összekötött gép vagy berendezés bérbeadása, valamint a széf bérbeadása is, mint olyan ügyleteket, amelyek minden esetben adókötelezettséget eredményeznek. A kivételek felsorolása rávilágít arra, hogy a törvény nemcsak az „ingatlan” fizikai jellegéből indul ki.
Az „ingatlan” fogalmának meghatározása azért is fontos, mert a bérbeadás áfa megítélése a tárgyi körrel kezdődik. A források az európai szabályozásra utalva rögzítik, hogy ingatlannak minősülhet a föld meghatározott területe, akár a felszínen, akár a felszín alatt, amely tulajdonjog tárgya lehet és birtokba vehető, továbbá minden olyan épület vagy építmény, amely a földhöz vagy a földbe rögzített és nem mozdítható el könnyen. Ingatlanhoz kapcsolódhatnak az épület szerves részét képező, már beépített alkotóelemek, valamint az épületbe állandó jelleggel beépített felszerelések és gépek is, amelyek az épület lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolíthatók el. Ez a megközelítés a bérbeadás tárgyának meghatározásán túl a kivételek, például az ingatlannal tartósan összekötött gépek bérbeadásának elhatárolásában is szerepet kaphat.
Az ingatlanbérlethez kapcsolódó legjelentősebb választási lehetőség az adókötelessé tétel, amelyet az Áfa tv. 88. §-a szabályoz. Az adóalany saját elhatározása alapján dönthet úgy, hogy az ingatlan bérbeadás tekintetében adót számít fel. A választás több módon történhet:
- az adóalany adókötelessé teheti a főszabály szerint adómentes ingatlan-bérbeadási szolgáltatását akár a lakóingatlan bérbeadását is beleértve,
- vagy választhat úgy, hogy csak a lakóingatlan bérbeadáson kívüli, egyéb ingatlanok bérbeadását teszi adókötelessé, miközben a lakóingatlan bérbeadása adómentes marad.
A választás időzítése és gyakorlati lebonyolítása sajátos. Ha a bérbeadási tevékenységet a tárgyévben kezdik meg, akkor a választás lehetősége a tevékenység megkezdését megelőzően illeti meg az adóalanyt, míg a tevékenységet már végző adóalany esetében a választás a tárgyévet megelőző év utolsó napjáig áll fenn. Ezzel összefüggésben külön hangsúlyt kap, hogy az Áfa tv. 88. §-a szerinti választásnak nem feltétele az, hogy az adóalany előzetesen bejelentse, hogy ingatlan bérbeadási tevékenységet folytat.
A választás öt évre köt. Az Áfa tv. 88. § (5) bekezdése alapján az adóalany, aki adókötelessé tette a bérbeadást, attól a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el.
A kötöttség a bérbeadói kalkulációkban különösen akkor válik hangsúlyossá, ha a bérbeadás jellege időközben megváltozik, például egy korábban üzleti célú hasznosítás később lakóingatlan-jellegűvé válik, vagy a bérbeadásból származó bevétel és költségstruktúra átalakul.
A szabályozás ugyanakkor tartalmaz olyan korrekciós mechanizmust, amely adminisztratív hibák esetén jelenthet menekülőutat. Az Áfa tv. 257/F. §-a alapján az adóalany kijavítási kérelem útján, a bevallások utólagos adóellenőrzésének megkezdését megelőzően, az elévülési időn belül kezdeményezheti a választásának vagy a választás hiányának módosítását, feltéve, hogy a módosítás nem érinti a bevallott adóalap, fizetendő adó és levonható adó összegét.
Az adókötelessé tétel a bérbeadói oldalon az adólevonási jog „kapuját” nyitja meg. Ha az adóalany adókötelezettséget választ a bérbeadásra, akkor az Áfa tv. VII. fejezetében meghatározott feltételek fennállása esetén megilleti az adólevonás joga, és levonásba helyezheti például az adóköteles bérbeadást szolgáló ingatlan beszerzését terhelő áfát, a berendezési tárgyak áfatartalmát vagy a felújítással összefüggésben igénybevett szolgáltatások áfáját. Ezzel szemben, ha a bérbeadás adómentes marad, ugyanezek az áfatartalmak költségként jelentkeznek.
A választási jog gyakorlása nem mindenki számára adott. Az alanyi mentességet választók nem élhetnek az adókötelessé tétel lehetőségével.
Ez a korlát a bérbeadási konstrukciók tervezésében azért fontos, mert egy alanyi adómentességet fenntartani kívánó adóalanynál a bérbeadás adókötelessé tétele eleve kizárt, így a levonási jog kérdése is másként alakul.
(Cikkünket teljes terjedelmében az ÁFA Módszertani Szemle májusi számában olvashatják)