Joggyakorlás, HIPA bevallás, borravaló és a social engineering

dr. Veress Júlia
 

Rendeltetésszerű joggyakorlás
 

Több adónemben is megtaláljuk ezt az alapelvet, több adótörvény is említi. Az adózás alapelveinek csoportosítására többféle lehetőség van az adójogi szakirodalomban. Az anyagi jogi elvek között olyanokat találunk, mint a pénzügyi szükségletek fedezésének elve, adósemlegesség, adótorzítás, vagy a káros adóverseny korlátozásának elve. Az alkotmányjogi elvek közül pedig az általános, egyenlő és arányos adóztatás, közteherviselés elveit szokás kiemelni. Anyagi és eljárásjogi elvekkel más jogterületeken is találkozhatunk, így az alkotmányjog, a büntetőjog, a polgári jog, vagy épp közigazgatási jog területén, s nincs ez másképp a pénzügyi jog területén sem. Az adózás eljárási alapelveinek egy része az adózókat (a tisztességes eljáráshoz való jogból fakadóan), vagy az eljárás egyéb résztvevőit megillető jogokat és kötelezettségeket fejezik ki, illetve az adóhatóság hatáskör gyakorlásával kapcsolatos kötelezettségeinek általános jogelveit testesítik meg.

Az adóigazgatási eljárásra vonatkozó alapelveket az Air. (az adóigazgatási eljárásról szóló 2017. évi CLI. törvény) és az Art. (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény) is tartalmaz.
 

Az Art. alapelvei 

Az Alapelvek fejezetben az Art. meghatározza azokat az alapvető követelményeket, amelyek a törvény alkalmazása során mindvégig, az eljárás minden fázisában és minden szereplő által követendők. Az adózás rendjének egyidejűleg két követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az adóztatás eredményességét. Az egyensúlyt úgy kell megteremteni, hogy az államháztartás működésének feltételei az adózókat védő garanciák sérelme nélkül teljesülhessenek. Nyilvánvaló, hogy amennyiben kisebb vagy nagyobb adózói csoportok - az ellenőrzés lehetősége nélkül - kivonhatják magukat a közteherviselés alkotmányos kötelezettsége alól, akkor e terheket a társadalom más adózói csoportjai lesznek kénytelenek viselni. A törvény egyik fő célkitűzése, hogy a különböző típusú adóügyekben a szabályozás egységes elvek szerint történjék. Figyelemmel azonban az egyes adóhatóságok előtt folyó különböző típusú, funkciójú adó-, illeték- és költségvetési támogatási ügyek sokféleségére, a rendezés egységesítésének igénye nem jelentheti a szabályok uniformizáltságát.
Alapelvek alatt azokat a normatív tartalommal bíró, túlnyomórészt az adóhatóságra, azonban az adózókra és az eljárás egyéb részvevőire is egyes esetekben vonatkozó követelményeket határozza meg, amelyeket az eljárás során valamennyi adóügyben alkalmazni kell. E körben öt alapelv kerül kibontásra, így:

• a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye,
• a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye,
• az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye,
• a nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása,
• becslés alkalmazásának lehetősége nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén.

A rendeltetésszerű joggyakorlás elve az adójogi normák társadalmi rendeltetésétől való adójogi eltérést tiltja, a korábbi adótörvény megfogalmazása mellé beemelésre került az önkormányzati rendelet is. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy túlnyomóan a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. A törvény az alapelv megértéséhez meghatározza a nem rendeltetésszerű, azaz az alapelvi rendelkezésbe ütköző joggyakorlás tipikus adójogi motivációját is.

A szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye vagy más néven valódisági klauzula, megfogalmazása annyiban változott, hogy az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint „minősíti”, a korábbi „kell minősíteni” megfogalmazás helyett. Az alapelv azt is jelenti, hogy a magánjogi jogviszonyokban a felek a szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően szabadon alakíthatják.

Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének alapelve változatlan maradt, azokban az esetekben szolgál alapul, amikor a jogügylet valós tartalma eltér a jogügylet külső formájától. Az adóztatás során mindig a valódi gazdasági eseményt szükséges alapul venni. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt, azaz az adóhatóság a szerződések érvénytelenségét nem vizsgálja. A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó előírás szerint, ügyleteiket adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni.

A nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása alapelvi szabállyá vált, mely szerint a jövedelem Magyarországon adóztatható abban az esetben, ha a jogviszonyt, illetve az abból származó jövedelmet nemzetközi szerződés szabályozza, azonban a tényállást vagy a szerződés rendelkezéseit a részes államok eltérően értelmezik, s ez az adóztatás kettős elmaradását eredményezné. Változás az új Art. alapján, hogy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján állampolgárság szerint megkülönböztetést lehet tenni, míg korábban eltérő rendelkezés hiányában tiltotta mindezt.

A becslés alkalmazásának lehetőségét, mint alapelvet a korábbiakkal azonos módon nevesíti a jogszabály, mely szerint az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg, s ha az adó alapja így nem állapítható meg, akkor kerül sor a becslésre.

Az új Art. A felszólító mód kijelentő módra történő cserélésével pedig az adózóbarát szemlélet került hangsúlyra.

1. § [A rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelménye (joggal való visszaélés tilalma)]

Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. A törvény az alapelv megértéséhez meghatározza a nem rendeltetésszerű - ily módon az alapelvi rendelkezésbe ütköző - joggyakorlás tipikus adójogi motivációját. E szerint az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése. Napjainkban is előfordulnak olyan, nyilvánvalóan adórövidítési vagy adómegkerülési célból létrehozott szerződési és szervezeti konstrukciók, amelyek működésének egyetlen ésszerű magyarázata az elérhető adónyereség.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetet minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönösen, vagy egyoldalúan elérhető adómegtakarítás, azaz közvetve az államháztartásnak okozott kár. Ebben az esetben tehát nem feltétlenül az adójogi norma céljára hivatkozik az adóhatóság, hanem az adózó vagy adózók valódi célja alapján kap lehetőséget a beavatkozásra.

Ez a rendelkezés tehát nem tiltja meg általánosságban a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást. Hasonlóképp nem minősíthető rendeltetésellenes joggyakorlásnak az ügylet kizárólag azon az alapon, hogy az adózó olyan tevékenységet végez, melynek gyakorlásához a törvény adómentességet vagy adókedvezményt fűz.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy túlnyomóan a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. Az adózás rendjéről szóló törvényben mindig jelen volt ez a jogelv, azonban annak fogalmáról általános eligazítást ad. Pontos elhatárolást, azaz, hogy milyen magatartással valósulhat meg rendeltetésellenes joggyakorlás és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg, nem tartalmaz. A jogalkalmazó feladata a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján a döntés meghozatala, melynek körében mérlegelési jogkörében jár el.

Az Art. 1. §-a tartalmazza az alapelvet, kimondva, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése. A korábbi adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: 2003-as Art.) 2. § (1) bekezdése is ugyanezen előírást tartalmazta, maga az alapelv azonban még ennél is régebb óta, a kilencvenes évektől a jogrend részét képezi. Az Art.-hoz fűzött indokolás szerint a rendeltetésszerű joggyakorlás elve az adójogi normák társadalmi rendeltetésétől való adójogi eltérést tiltja, amely azt jelenti, hogy nem tilos a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálás. A Kúria ezzel kapcsolatban a Kfv.VI.35.505/2017/11. számú ítéletében kimondta, hogy önmagában az adóminimalizálási cél, amennyiben azt jogszerű keretek között valósítják meg, adókülönbözet megállapítását nem vonja maga után. Ugyanakkor, ha az adóminimalizálás adóelkerüléssel valósul meg, úgy ennek az adóhatóság köteles levonni a következményeit, melyek – egyéb feltételek megvalósulása esetén – adókülönbözet és járulékai megállapítása is lehetnek. 

Egy másik ítéletben rögzítésre került az is, miszerint a rendeltetésszerű joggyakorlás nem jelentheti azt, hogy az adózó köteles mindig a legnagyobb adófizetési kötelezettséggel járó megoldást választani. Azonban az adózó adóoptimalizálásra irányuló magatartása csak akkor jogszerű, ha nem valósít meg a jogalkotói szándékkal ellentétes adóelkerülést, vagyis nem ütközik a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe. (Kúria Kfv.III.35.771/2014/4.). A rendeltetésellenes joggyakorlás azonban nemcsak akkor állapítható meg, ha a jogügyletnek egyáltalán nincs gazdasági célja és kizárólag adóelőny elérésére irányul, hanem akkor is, ha a szerződés mögött tényleges szerződéses akarat is meghúzódik, azonban az ügylet elsődlegesen vagy döntően adókijátszást valósít meg, aminek az adójogi motivációja a korábban már említettek szerint az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése.

Az adózói magatartás megítélése ebből a szempontból mindig az adóhatóság és a bíróság feladata. Mivel a jogelv az Alapelvek címszó alatt található, így az olyan normatív tartalommal bíró követelménynek minősül, amely mind az adóhatóságra, mind az adózókra, mind az eljárás egyéb részvevőire is vonatkozik és az Art. alkalmazása során mindvégig, azaz az eljárás minden fázisában és minden fél eljárásának meg kell felelnie. Ennek kapcsán ki kell emelni a témában hozott egyik legfontosabb joganyagot, a 210/B/1999. AB határozat indokolását.

Az eljárás keretében az indítványozó a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelve alkotmányellenességének megállapítását kérte azon indokkal, mivel az értelmetlen, pontatlan és ellentmondásos. Önkényes értelmezést tesz lehetővé, a szerződések valódi tartalmával ellentétes, vélt vagy becsült jogviszony alapján bármely adóhatóságot adómegállapításra jogosítja fel. Az indítványt 2005. május 2-án megalapozatlannak minősítette az Alkotmánybíróság, rögzítve az alábbi nagyon fontos sarokpontokat. A rendeltetésszerű joggyakorlás elvéből az következik, hogy a törvényi rendelkezésekből következő lehetőségekkel az adójogviszonyok alanyai kizárólag csak azok céljának és funkciójának megfelelően élhetnek. Ráadásul ezen elv – a jogalkalmazási alapelvekhez hasonlóan – nemcsak az adózókat, hanem az adóhatóságot is köti és az elvet nem önmagában, hanem kizárólag a tételes jogban meghatározott szabályokkal összefüggésben lehet értelmezni. Az alapelvek mindig általánosan megfogalmazott, a jogalkalmazást segítő szabályok, amelyek a törvény egyéb rendelkezéseivel összefüggésben és mindig a konkrét adójogviszonyban érvényesülnek. Az Alkotmánybíróság szerint a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelve nem tiltja a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást, a jogilag nem kifogásolható adótervezést.

Rendeltetésellenes joggyakorlásnak az az eset számít általában, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag, illetve döntően az elérhető adómegtakarítás, az adóelkerülés. Az adóelkerülés elleni fellépés a jogalkotásban általános jelenségnek tekinthető, noha a különböző államokban a kívánt cél elérésére esetenként más-más jogi eszközöket alkalmaznak. Ilyen lehet a megfelelő vagy valós üzleti cél elvének alkalmazása, amelynek értelmében, ha egy ügyletnek az adóelőny, adókedvezmény megszerzésén kívül nincs valós üzleti tartalma, akkor az adóelőny nem vehető igénybe. Ilyen a színlelt ügyletek figyelmen kívül hagyásának, illetve az ügyletek valódi tartalom szerinti megítélésének az elve is. Ebbe a sorba illeszkedik a rendeltetésszerű joggyakorlás elve, amely a valós üzleti cél elvével mutat rokonságot. Valamennyi elv azt a célt szolgálja, hogy az adózók által alkalmazott jogi forma és a gazdasági tartalom összeütközése esetén az alkalmazott jogi formát figyelmen kívül hagyva az ügylet összességében megítélhető, tényleges gazdasági hatásai szerint minősítsenek egy-egy esetet adójogi szempontból.

Társasági adó

A társasági adóztatás rendszerében az adókötelezettség meghatározása nem korlátozódik a jogszabályok formális alkalmazására; a jogalkalmazás során vizsgálni kell azt is, hogy az adózó által választott jogügyletek összhangban állnak-e a jogalkotó által elérni kívánt gazdasági és adópolitikai célokkal. E követelményt a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 1. § (2) bekezdése kifejezetten rögzíti, amikor kimondja, hogy az adókötelezettséget befolyásoló szabály vagy adóelőny csak abban az esetben alkalmazható, ha az annak alapjául szolgáló jogügyletet valós gazdasági és kereskedelmi okok alapozzák meg, és a konstrukció nem irányul az alkalmazandó adójogszabály tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzésére. Az alkalmazhatóságot, az érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha a jogügylet (jogügyletek sorozata) alapján az állapítható meg, hogy annak fő célja vagy egyik fő célja olyan adóelőny az egyik fél vagy a felek számára, amely ellentétes az alkalmazandó adójogszabály tárgyával vagy céljával, akkor a jogügylet (jogügyletek sorozata) alapján elszámolt költség, ráfordítás nem minősül a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak, illetve adóelőny nem érvényesíthető.

A rendelkezés jelentősége túlmutat egy egyszerű értelmezési iránymutatáson. Dogmatikai szempontból a Tao. tv. ezen szabálya a társasági adó anyagi jogi visszaélés-ellenes klauzulájaként értelmezhető, mivel az adóelőny érvényesíthetőségét a jogügylet tényleges üzleti indokoltságához köti. A norma a gazdasági tartalom elsődlegességét helyezi előtérbe: önmagában a konstrukció polgári jogi érvényessége nem elegendő, ha megállapítható, hogy annak fő célja — vagy akár egyik meghatározó célja — az adókötelezettség mesterséges csökkentése.

E megközelítés egyértelműen a modern nemzetközi adójogi szemlélethez illeszkedik, amely az adóztatás során a tényleges gazdasági realitás vizsgálatát tekinti irányadónak.

Különös hangsúlyt kap a bizonyítási teher szabályozása is: a törvény alapján az alkalmazhatóságot annak kell igazolnia, akinek érdekében az adóelőny felmerül. Ez a megoldás fokozott körültekintést követel meg az adótervezési struktúrák kialakítása során, mivel az adózó köteles alátámasztani a jogügylet üzleti racionalitását. A jogkövetkezmények szintén jelentősek, amennyiben a konstrukció elsődleges célja az adóelőny megszerzése, az elszámolt költség vagy ráfordítás nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült tételnek, illetve az adott adóelőny nem érvényesíthető.

A Tao. tv. szabálya ugyanakkor nem elszigetelten működik a magyar adórendszerben. Értelmezése során figyelemmel kell lenni az  Art-ban megjelenő rendeltetésszerű joggyakorlás elvére is, amely eljárásjogi szinten tiltja a joggal való visszaélést. A két norma egymást kiegészítve olyan kétszintű védelmi mechanizmust hoz létre, amely egyrészt általános elvi alapon, másrészt konkrét anyagi jogi következmények révén lép fel az adóalap erózióját eredményező konstrukciókkal szemben.

Mindezek alapján megállapítható, hogy a társasági adó rendszerében az adóelőnyök érvényesíthetősége szorosan összekapcsolódik a gazdasági realitás követelményével. A Tao. tv. 1. § (2) bekezdése ezért nem pusztán értelmezési segédszabály, hanem a jogalkotói célokkal ellentétes adótervezési gyakorlatok korlátozásának egyik központi eszköze, amely a magyar szabályozást egyértelműen a nemzetközi visszaélés-ellenes tendenciákhoz igazítja.

Általános forgalmi adó

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) a rendeltetésszerű joggyakorlás elvére kifejezetten, csupán egy helyen utal. A törvény 2020. január 1-jétől Magyarországon is lehetőséget biztosít arra, hogy a véglegesen behajthatatlanná váló követelések utáni áfát az adóalany utólagos adóalap-csökkentés keretében visszakaphassa az adóhatóságtól. A 2020. január 1-jétől hatályos 77. § (7) bekezdésében kimondja, hogy különös tekintettel a rendeltetésszerű joggyakorlás elvére, az adó alapja utólag csökkenthető a behajthatatlan követelésként elszámolt ellenérték egészének vagy részének adót nem tartalmazó összegével, ha az ehhez szükséges feltételek együttesen teljesülnek. Ezek a feltételek, hogy az adóalany és a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője független felek legyenek; a nem fizető partnert előzetesen írásban kell értesítenie az adóalanynak; az adóalany nem áll csőd-, felszámolási, vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt a behajthatatlan követeléssel érintett bevallás benyújtásának időpontjában; a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke megtérítésének esedékessége óta legalább egy év eltelt; a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke más módon nem térült vagy térül meg. Az adóhatóság a jogszabályban felsorolt ezen körülményeket az adóalapot és fizetendő adót csökkentő adóalany ellenőrzésekor mindig a rendeltetésszerű joggyakorlásra vonatkozó alapelvvel összhangban vizsgálja, mérlegeli és értékeli.

A rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének megsértése leggyakrabban az áfalevonási jog érvényesítése kapcsán jelenik meg. Nagyon fontos, hogy a jogalkalmazásnak a magyar szabályokon túl mindig tekintettel kell lennie az Európai Unió Bíróságának áfaügyekben hozott visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is, melynek során előírta, hogy az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása mindig a nemzeti bíróság feladata. Ennek során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) Halifax (C–255/02.), és Part-Service (C–425/06.) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. Az EUB a Halifax ügyben állította fel először azt a háromlépcsős tesztet, amit a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításakor vizsgálni kell. Bármelyik feltétel hiánya kizárja a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítását. Eszerint a nem rendeltetésszerű áfalevonási jog gyakorlásnak ismérve, hogy a gazdasági esemény formálisan megfelel a közös hozzáadott-értékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i, 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv), illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek, de valós gazdasági tartalma nincsen; az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése; az adóelőny ellentétes a hozzáadottérték-adó szabályozás céljával, rendelkezéseivel. Amennyiben az ügylet tisztán mesterséges jelleggel, kizárólag adóelőny elérése céljából jön létre, nem lehet elismerni az áfalevonási jog gyakorlását. Az ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása során az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok utalhatnak (Kúria Kfv.I.35.590/2017/4.).

Jogeset – ténykérdés, célzatos magatartás (Kúria Kfv.V.35.138/2023/6.)

Tényállás: A felperes és a számlakibocsátó kapcsolt vállalkozások. A felperes vezérigazgatója egyben a számlakibocsátó ügyvezetője és minősített többségű befolyással bíró tulajdonosa. A számlakibocsátó ellen felszámolási eljárás indult, amely a tevékenység folytatásával zárult. A számlakibocsátó mint bérbeadó és a felperes, mint bérlő határozatlan időre, meghatározott havi bérleti díj ellenében gépbérleti szerződést kötöttek 6 db munkagép működtető személyzet nélküli bérletéről. A szerződést mindkét szerződő fél nevében az ügyvezető-vezérigazgató írta alá.

A számlakibocsátó alkalmazottakkal nem rendelkezik, a felperes azonban igen. Az ügyletek teljesültek, a felperes a munkagépeket bérbe vette, munkavállalóival azokat üzletszerű gazdasági tevékenysége keretében működtette. A felperes a gépbérletről kiállított 5 db számla ellenértékének egy részét több részletben átutalással megfizette, a számlák áfatartalmát bevallásában levonta.

A számlakibocsátó a számlák áfatartalmát bevallásában fizetendő adóként szerepeltette, azonban azt nem fizette meg. Ügyvezetője az átutalt ellenérték nagyobb részét készpénzben felvette. Az elsőfokú adóhatóság adóellenőrzés alapján meghozott határozatában a gépbérleti számlák áfatartalmának visszaigénylését jogosulatlannak minősítette, további jogkövetkezményként 200 százalékos adóbírságot szabott ki.

A fellebbezés alapján eljárt alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a számlakibocsátó csalárd magatartást valósított meg, az adót nem fizette be a költségvetésbe, és erről a felperes nyilvánvalóan tudott. Értékelése szerint a felperes a személyi összefonódás révén került olyan helyzetbe, hogy a kapcsolt vállalkozása által esedékességig meg nem fizetett adót helyezett levonásba, magatartása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütközik.

A felperes keresetlevelében hangsúlyozta, hogy valós, racionális ügyleteket bonyolított, a gépbérlet megtörtént, a gépeket üzletszerű gazdasági tevékenysége keretében használta, így az adólevonási jogának megtagadása jogszabálysértő. A joggal való visszaélés tilalma az ún. Halifax-típusú, tisztán mesterséges ügyletekre vonatkozik. Önmagában a számlakibocsátó adófizetési kötelezettségének átmeneti elmulasztása – még a felek törvényes képviselőjének egyezősége esetén – sem eredményezheti az adólevonási jog korlátozását.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperes határozatát az elsőfokú határozatra kiterjedően – új eljárás elrendelése nélkül – megsemmisítette.

Indokolásában az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) adólevonási joggal kapcsolatos gyakorlatára hivatkozással kifejtette, a felek között nem volt vitatott, hogy a számlákon szereplő gépbérlet megtörtént, és azt a felperes adóköteles ügyleteinek teljesítése érdekében használta fel, gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag vagy elsődlegesen adóelőny megszerzésére való törekvés a felek részéről nem volt kimutatható. Az, hogy a számlakibocsátó nem tett eleget az áfabefizetési kötelezettségének, nem minősül adócsalásnak és az nem érinti a felperes adólevonáshoz való jogát, még akkor sem, ha személyi összefonódás okán erről a tényről tudott.

A döntés ellen előterjesztett alperesi felülvizsgálati kérelmet a Kúria alaposnak tartotta. Az alperes határozatában a felperes adólevonási jogát megalapozó tényállás jogi minősítését a Kúria 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény [a továbbiakban: 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény] 3. esetkörével azonosította. A visszaélés megvalósulását abban látta, hogy a felperes a gépbérleti szerződések alapján a rá áthárított áfát úgy vonta le, hogy azt – mivel a számlakibocsátóval azonos ügyvezetés alatt állt – általa is tudottan nem fizették be a költségvetésbe.

Az 5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény 3. pontja azt az esetkört írja le, amikor a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg. Kimondja, hogy ebben az esetben vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett az adókijátszásról, adócsalásról. A jelen esetben az adóhatóság azt állapította meg, hogy a felperes a számlakibocsátó jogellenes magatartásáról tudott; a gépbérlet, illetve annak számlázása adókijátszásra irányuló olyan konstrukció volt, amelyben a felperes tudatosan, a számlakibocsátó által a költségvetésbe be nem fizetett áfához kívánt hozzájutni. Az adóhatóság szerint nem pusztán a számlakibocsátó jogsértő magatartása, illetve a felperes ahhoz fűződő pozitív tudattartalma, hanem a konstrukcióban való tudatos részvétel jogkövetkezménye az adólevonási jog megtagadása. Ezt a magatartást értékelte az adóhatóság a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye megsértéseként.

Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. §-a az alapelvek között rögzíti a rendeltetésszerű (célhoz kötött) joggyakorlás követelményét, illetve a joggal való visszaélés tilalmát. A Halifax-teszt alapján akkor nem rendeltetésszerű az áfalevonási jog gyakorlása, ha

• az adólevonási jog feltételei formálisan fennállnak; de
• az ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes az áfarendelkezések célkitűzéseivel; és
• az objektív körülmények összességéből kitűnik, hogy az ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése volt.

A rendeltetésszerű joggyakorlás megsértése esetén az adójogi felelősséget olyan tudatos, célzatos magatartás bizonyítottsága alapozza meg, amely során az ügylet megkötése, lebonyolítása, illetve a számlázása során az adózó elsődleges célja meg nem engedett (a szabályozás céljával ellentétes) adóelőny megszerzése. Nem illeti meg az adólevonási jog a gazdasági szereplőket, ha visszaélésszerű magatartást tanúsítanak, ezért nem részesülhetnek az áfamechanizmus előnyeiből azon ügyletek után, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon jussanak adóelőnyhöz [C–255/02. (Halifax-ügy) 68–70. pont].

Az áfamechanizmus célját az elsőfokú bíróság is rögzítette: a gazdasági tevékenységet végző adóalanyt az ilyen minőségében végzett tevékenysége után ne terhelje áfafizetési kötelezettség. Amennyiben bizonyított, hogy az adóalany tudottan az állam részére ténylegesen be nem szedett adót helyez levonásba, sérül az áfamechanizmus, így az áfaszabályozás célja is, továbbá, mivel a költségvetésbe az áfa nem kerül befizetésre, a költségvetés viszont azt „kifizeti”, pénzben kifejezett közpénzügyi sérelem is előáll. A személyi összefonódás a perbeli esetben nem egyszerű ismeretséget (rokonság, ismerősi viszony, korábbi üzleti kapcsolat stb.) fed, hanem a számlakibocsátó és az adólevonási jogot gyakorolni kívánó felperes nevében gazdasági tevékenysége keretében intézkedni jogosult és köteles, egyben az ügyletek bonyolításában személyesen eljárt személy azonosságát takarja. Ebből következően nyilvánvaló, hogy a felperes olyan áfa levonását kívánta elérni, amely az áfamechanizmusba nem illeszthető be.

A rendeltetésellenes joggyakorlás tudatos, célzatos magatartást jelent: az adóalany visszaélési céllal alakítja a magatartását. A rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének teljesítése, illetve megsértése tény- és nem jogkérdés, ezért kizárólag az ügy konkrétumai alapján állapítható meg, hogy az adózó a terhére rótt, a rendeltetésellenes joggyakorlás követelményét sértő, célzatos magatartást fejtett-e ki (Kúria Kfv.I.35.013/2020/9.). Az EUB a C–255/02. (Halifax), C–653/11. (Ocean Finance), C–103/09. (Weald Leasing) és más döntéseiben a nemzeti bíróság feladatának minősítette az ügyletek tényleges vizsgálatát. A bíróságnak ezért arról kellett volna állást foglalnia az ügy egyedi jellemzői alapján, hogy a felperes – objektív körülmények alapján bizonyítottan – célzatosan, jogosulatlan adóelőny elérése érdekében járt-e el a kifogásolt számlákra alapított adólevonási jog gyakorlásakor.

A Kúria megállapította, hogy az elsőfokú bíróság az adólevonási jog megtagadásának általános elveit helytállóan jelenítette meg ítélete indokolásában, azonban elmulasztotta jelen ügy körülményeinek érdemi értékelését, egyben megalapozatlan. Értékelés nélkül maradt, hogy a számlakibocsátó felszámolási eljárása – megszüntetése nélkül – a perbeli szerződés megkötését megelőzően mintegy 2 héttel fejeződött be, a felperes a számlák ellenértékét csak több részletben, és csak részben fizette meg, és a felperes ügyvezetője a vizsgált időszakban a számlakibocsátó számlájáról a megfizetetthez közelítő összegű készpénzt vett fel. A felperes intézkedésre jogosult ügyvezetője a felperes 90 százalékos részesedésű, meghatározó befolyással rendelkező tulajdonosa, továbbá a számlakibocsátó egyedüli részvényese volt, így mindkét társaságot nyilvánvalóan a saját tulajdonosi érdekei szerint irányította. A felperes kereseti előadásában maga is kitért arra, hogy a számlakibocsátó a terhére fiktív számlákra alapított adólevonást megtiltó, illetve ennek szankcióiról rendelkező adóhatósági határozatot nem támadta meg. Az alperes a fiktív számlákra alapított adólevonásnak abból a szempontból is jelentőséget tulajdonított, hogy a számlakibocsátó ezáltal kívánta a bevallott, de megfizetni elmulasztott adóját csökkenteni, emellett rögzítette, hogy a számlakibocsátó adófolyószámlája a felperes tárgyidőszaki adóbevallásának időpontjában is hátralékot mutatott. Nem tért ki az elsőfokú bíróság azon körülményre sem, amely szerint a felperes csak állította, de felhívás ellenére sem igazolta, hogy a számlakibocsátó pusztán átmeneti likviditási zavar miatt nem fizette be a bevallott adót.

Mindezen körülmények értékelése nélkül az adóhatóság által állított adóvisszaélésről megalapozott döntés nem hozható. Azáltal, hogy az elsőfokú bíróság az adólevonási jog gyakorlására vonatkozó elvek ismertetésével, azonban az ügy lényeges, az adólevonási jog rendeltetésszerű gyakorlás szempontjából releváns körülményeinek értékelését mellőzve hozta meg ítéletét, ezáltal nem tett eleget a kereset érdemi elbírálására vonatkozó kötelezettségének, megalapozatlan döntést hozott (Kfv.35.246/2022/7.). 

Mindezek alapján a Kúria a jogszabálysértő jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára utasította. Az elsőfokú bíróság az új eljárásban köteles a Kúria iránymutatásának megfelelően az adóhatóság által feltárt tények, bizonyítékok, illetve a felperes érvelése és a keresetéhez csatolt okiratok alapján állást foglalni arról, hogy a felperes az Art. 1. §-ába ütköző módon, a rendeltetésszerű joggyakorlás tilalmát megszegve kívánta-e gyakorolni adólevonási jogát a számlakibocsátó perbeli számlái alapján.

A szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő.