Céltartalék elszámolása, személyi kedvezmény, bizonyítás az adóhatósági eljárásban

dr. Veress Júlia

Céltartalék elszámolásának gyakorlati kérdései

A vállalkozások működése során számos olyan előrelátható kockázat és feltételezhető veszteség merülhet fel, amelyek pénzügyi hatásai a jövőben jelentkeznek, de gyökereik a múltbeli vagy jelenlegi folyamatokban keresendők. A számviteli beszámolónak meg kell felelnie annak az alapvető követelménynek, hogy megbízható és valós összképet mutasson a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. Ennek érdekében a tárgyévi eredmény meghatározásakor két alapvető elv érvényesül: a bevételek és a költségek gazdasági felmerülés szerinti elszámolását rögzítő összemérés elve, valamint a bizonytalan bevételek elszámolását tiltó, de a várható veszteségek figyelembevételét előíró óvatosság elve. Ezen elvek gyakorlati megvalósításának alapvető eszköze a céltartalékképzés, amely lehetővé teszi a valós tárgyévi eredmény megállapítását függetlenül attól, hogy az adott üzleti év nyereséges vagy éppen veszteséges.

A céltartalék képzése kulcsfontosságú pénzügyi és vezetői eszköz, amely a gazdasági társaság jövővel kapcsolatos bizonytalanságát és kockázatkezelési felkészültségét tükrözi. Jelentősége abban rejlik, hogy megakadályozza, hogy a múltbeli vagy folyamatban lévő ügyletekből eredő, de összegében vagy esedékességében bizonytalan kötelezettségek és költségek a jövőben váratlanul, egy összegben terheljék meg a vállalkozás eredményét, ehelyett azok folyamatosan és arányosan kerülnek elszámolásra a kötelezettség várható felmerüléséig. Ezzel a módszerrel a vállalkozás elkerüli a bizonytalan vagy nem realizált nyereségek idő előtti kimutatását, megvédve a tulajdonosokat és a befektetőket attól, hogy irreális eredmények alapján hozzanak osztalékfizetési vagy beruházási döntéseket, ami hitelfelvételi kényszerhez és extra kamatköltségekhez vezetne. Emellett a modern gazdaságban a fenntarthatósági és környezeti célok előtérbe kerülésével a környezetvédelmi és helyreállítási céltartalékok bemutatása a jövőbeli környezeti terhek átlátható kezelésének és a társadalmi felelősségvállalásnak is a záloga (számvitelről szóló 2000. évi C. törvény – továbbiakban: Szt. - 15. § (7)-(8) bekezdés).


Jogszabályi rendelkezések

I.     Számviteli törvény (Szt.)

A kötelezően képzendő céltartalékok részletes szabályai

• Garanciális kötelezettségek 
  A fizetési kötelezettségekre kötelezően képzendő céltartalékok első csoportjába tartoznak a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettségek, amelyek célja, hogy az adott üzleti évben elszámolt árbevétel fedezetet nyújtson a következő években az értékesítéshez kapcsolódóan várhatóan felmerülő javítási költségekre. A várható garanciális költségeket egyedileg kell megállapítani a tárgyévi értékesítés, a minőségi elvárások, a garanciális időszak hossza, valamint a megelőző évek tapasztalatai (így például a megelőző 3–5 év garanciális javítási adatai) alapján, elhatárolva azt a szerződéses „garanciális visszatartás” tisztán pénzügyi intézményétől, amely nem képezheti a céltartalékképzés alapját (Szt. 41. § (1) bekezdés).
• Függő kötelezettségek és peres eljárások
   Függő kötelezettségként kell tekinteni az olyan, általában harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettségekre (például kezesség-, garanciavállalás, opciós ügyletek, le nem zárt peres ügyek), amelyek a mérleg fordulónapján már fennállnak, de mérlegtételkénti szerepeltetésük jövőbeni eseménytől függ. A folyamatban lévő, még le nem zárt peres ügyek esetében már a per indításának üzleti évében kötelező céltartalékot képezni, ha a rendelkezésre álló információk alapján a per elvesztése valószínűsíthető. A megképzett céltartalék a per jogerős lezárásáig a könyvekben marad; ha a vállalkozás veszít, a céltartalék feloldása a felmerülő tényleges veszteséget és perköltséget ellentételezi, míg pernyertesség esetén a képzési ok megszűnése miatt a teljes összeget fel kell oldani (Szt. 3. § (8) bekezdés 14. pont és Szt. 41. § (1) bekezdés).
• Biztos (jövőbeni) kötelezettségek
  Biztos jövőbeni kötelezettségként olyan visszavonhatatlan, mérlegfordulónapon már fennálló kötelezettségeket kell azonosítani, amelyeknél a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethetők, de elkerülésük vagy visszavonásuk már jogilag lehetetlen. Ide tartoznak különösen a határidős adásvételi ügyletek és a swap-ügyletek határidős része miatti eszközátadási kötelezettségek, azzal a szigorú megszorítással, hogy az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatosan felmerülő jövőbeni működési költségek nem sorolhatók ezen kötelezettségek közé (Szt. 3. § (8) bekezdés 15. pont és Szt. 41. § (1) bekezdés).
• Végkielégítés és korhatár előtti ellátás
  A korhatár előtti ellátással (korábbi korengedményes nyugdíjjal) és a végkielégítéssel kapcsolatos fizetési kötelezettségekre kötelező céltartalékot képezni, amennyiben a munkavállalók leépítéséről, elbocsátásáról vagy korhatár előtti nyugdíjazásáról szóló döntés a mérlegkészítés időpontjáig megszületett, és annak konkrét végrehajtási rendje ismertté vált. A céltartalék összegét kalkulációval kell alátámasztani, és azt nemcsak a végkielégítésként fizetendő tiszta összegre, hanem az ahhoz kapcsolódó valamennyi munkáltatói közteherre (járulékra) és adóra is meg kell képezni. A tényleges elbocsátáskor a kifizetett végkielégítést költségként kell elszámolni, és ezzel egyidejűleg a korábban képzett céltartalékot fel kell oldani (Szt. 41. § (1) bekezdés).
• Ki nem vett szabadságok megváltásának speciális szabályai
  A tárgyévben ki nem vett szabadságok megváltására főszabályként nem indokolt céltartalékot képezni, mivel a vonatkozó munkajogi szabályok szerint a szabadságot a tárgyévben kell kiadni és kivenni. Kivételes jelleggel azonban, ha a tárgyév végén felhalmozott, ki nem vett szabadságokra jutó bér és járulékok együttes összege a korábbi évek átlagától lényegesen eltér (azt jelentősen meghaladja), és a mérlegkészítéskor valószínűsíthető, hogy a szabadságok egy részét a munkaviszony jövőbeni megszűnése miatt pénzben kell majd megváltani, az ebből várható fizetési kötelezettségre céltartalékot kell képezni (Szt. 41. § (1)-(3) bekezdés és Mt. 122-125. §).
• Megkötött hátrányos szerződésekből származó várható veszteségek
  A ténylegesen már megkötött, hátrányos (onerous) szerződésekből származó jövőbeni veszteségekre kötelező céltartalékot képezni, amennyiben azokra a vállalkozó más módon nem biztosított fedezetet. Hátrányosnak minősül az a szerződés, amelynek teljesítése nagy valószínűséggel veszteséget fog okozni, és amely hátrányos jogkövetkezmények (például jelentős kötbérfizetés) nélkül nem mondható fel. Ha a teljesítésből várható veszteség meghaladja a nemteljesítés miatt fizetendő kötbért, a felmondás lehetőségét is mérlegelni kell, de ha a teljesítés folytatódik, a mérlegfordulónapon a jövőbeni teljesítésekre jutó kalkulált veszteség összegében kell a céltartalékot kimutatni. Ez a kötelezettség a szerződés elszámolási egységére is kiterjed: ha a teljes szerződéses költség várhatóan meghaladja a teljes szerződéses árbevételt, a különbözetből a mérlegfordulónapot követő teljesítésekre jutó részt céltartalékként kell elszámolni (Szt. 41. § (1) bekezdés).
• A jövőbeni költségekre képezhető céltartalék szabályai
  A vállalkozó döntése alapján céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési, vagy a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyek a fordulónapon valószínűsíthetőek, de összegük vagy esedékességük bizonytalan, és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Ezzel a lehetőséggel csak akkor élhet a vállalkozó, ha ezt a számviteli politikájában rögzítette, meghatározva az érintett költségek körét és módszertanát. Szigorú tiltó szabály, hogy a szokásos üzleti tevékenység során rendszeresen és folyamatosan felmerülő működési költségek (így a rezsiköltségek emelkedése, a növekvő dolgozói bérek vagy az alapanyagok áremelkedése) fedezetére céltartalék nem képezhető (Szt. 41. § (2) és (3) bekezdés).
• A szükséges mérték és becslés elve
  A céltartalékot a szükséges mértékben kell képezni, amely azt a becsült összeget jelenti, amely a tárgyév és a kötelezettség várható esedékességének üzleti éve közötti időszakból a tárgyévre időarányosan jut. Ha a kötelezettség várhatóan a legközelebbi üzleti évben bekövetkezik, a céltartalék összege megegyezik a teljes várható fizetési kötelezettség összegével (Szt. 41. § (1) bekezdés).
  A több éven át folyamatosan fennálló kötelezettségek esetében az új információk és becslések alapján a céltartalék összegét minden év végén felül kell vizsgálni. Mivel a korábbi években elszámolt céltartalékot visszamenőlegesen módosítani nem szabad, a kiigazítást a tárgyévben kell elszámolni: a legfrissebb adatok szerinti teljes várható összeget fel kell osztani a teljes futamidőre, és az így kapott, tárgyév végén szükséges céltartalék-érték és a már könyvelt céltartalék különbözetével a tárgyévben kell a céltartalékot módosítani. Ha az új számítás szerint a szükséges céltartalék magasabb, a különbözetet egyéb ráfordításként kell elszámolni; ha alacsonyabb, a felesleges részt egyéb bevételként kell feloldani (Szt. 41. §).
• Mérlegfordulónap és mérlegkészítés közötti információk
  A céltartalék képzése során a mérlegfordulónapon már valószínűleg vagy bizonyosan fennálló kötelezettségeket, illetve jövőbeni költségeket akkor is figyelembe kell venni, ha azok csak a fordulónap és a mérlegkészítés időpontja között váltak ismertté. Azonban a mérlegfordulónap után bekövetkező, teljesen új keletű gazdasági események (például egy fordulónap utáni tűzkár) nem képezhetik céltartalékképzés alapját a lezárandó üzleti évben, azok hatását a következő év eredményében kell elszámolni (Szt. 41. § (9) bekezdés).
• Mikrogazdálkodói egyszerűsített beszámoló
  A mikrogazdálkodói beszámolót készítő vállalkozások számára a számviteli törvény választható rendelkezései közül a jövőbeni költségekre történő céltartalékképzés, valamint a nem realizált árfolyamveszteség elhatárolásához kapcsolódó egyéb céltartalékképzés nem megengedett. A mikrogazdálkodó kizárólag a kötelezően előírt, harmadik felekkel szembeni várható kötelezettségekre képezhet céltartalékot, de a kkt., bt. és egyéni cég formájú mikrogazdálkodók teljesen mentesülnek a céltartalékképzés alól, ha a számviteli kormányrendelet szerinti céltartalékképzés alkalmazását kifejezetten nem választották (232/2011. Korm. rendelet 5. § (8) bekezdés).
• Ágazati és egyéb jogszabályi eltérések
  A számviteli törvény felhatalmazása alapján kiadott egyedi kormányrendeletek a különleges gazdálkodói körökben (például a hitelintézetek, pénzügyi vállalkozások, biztosítók vagy az államháztartás szervezetei esetében) a számviteli törvény általános szabályaitól eltérően is szabályozhatják a céltartalék képzését, felhasználását, vagy egyéb céltartalék képzését írhatják elő (Szt. 41. § (6) és (7) bekezdés).

Bemutatás a kiegészítő mellékletben

A vállalkozó köteles a beszámoló kiegészítő mellékletében jogcímek szerinti részletezésben bemutatni a képzett céltartalékok nyitó és záró értékét, a tárgyévi képzés és felhasználás összegét. Amennyiben az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék tárgyévi záró összege az előző évitől lényegesen eltér, a kiegészítő mellékletben részletes szöveges indokolást kell adni ( Szt. 41. § (8) bekezdés)  A kiegészítő mellékletben jogcímek szerinti részletezésben, elkülönítetten be kell mutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalékok nyitó és záró értékét, a tárgyévi képzést és felhasználást, különös tekintettel a kapcsolt vállalkozásokkal szemben vállalt garanciális kötelezettségekre képzett céltartalékok összegére (Szt. 90. § (8) bekezdés).

Környezetvédelmi kötelezettségek bemutatása

A környezetvédelmi kötelezettségek és a jövőbeni környezetvédelmi költségek fedezetére a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben képzett céltartalékok összegét és azok változását jogcímenként elkülönítetten kell bemutatni a kiegészítő mellékletben (Szt. 94. § (3) bekezdés).

II.    Társasági adó  (Tao tv.)

Adóalap-növelő kötelezettség: a társasági adó alapjának meghatározásakor a kettős könyvvitelt vezető adózónak meg kell növelnie az adózás előtti eredményét az adóévben a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre elszámolt egyéb ráfordításként képzett céltartalék, valamint a céltartalékot növelő adóévi ráfordítás összegével (Tao tv. 8. § (1) bekezdés a) pont).

Adóalap-csökkentési lehetőség: ezzel szemben, amikor a korábban megképzett céltartalékok felhasználása (csökkentése vagy megszüntetése) történik, az egyéb bevételként elszámolt összeggel csökkenteni kell az adózás előtti eredményt, így biztosítva az adósemlegességet a tényleges költség vagy ráfordítás felmerülésekor (Tao tv. 7. § (1) bekezdés b) pont).

Bírságok és jogkövetkezmények adóalap-módosítása: a jogszabályi előírások megsértése miatt kiszabott, egyéb ráfordításként elszámolt bírságok (így a környezetvédelmi bírság) összege kötelezően növeli a társasági adó alapját. Amennyiben azonban a hatóság a bírságot utólag mérsékli vagy elengedi, és emiatt az adózó egyéb bevételt számol el, ez az egyéb bevétel csökkenti az adózás előtti eredményt, feltéve, hogy azt korábban növelő tételként már figyelembe vették (Tao tv. 8. § (1) bekezdés e) pont és Tao tv. 7. § (1) bekezdés r) pont).

III.    Általános forgalmi adó  (Áfa tv.)

A céltartalék képzésének alapjául szolgáló várható kötelezettséget vagy költséget mindig áfa nélkül, nettó módon kell meghatározni, amennyiben a vállalkozás az áfa levonására jogosult. Az adóalany ugyanis olyan mértékben jogosult a jövőben ténylegesen felmerülő költségek áthárított áfájának levonására, amilyen mértékben a beszerzett szolgáltatást vagy terméket adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében használja (Áfa tv. 120. §).

GYAKORLATI ESETEK 

• Céltartalékképzés fenyegető peres eljárás perköltségeire
  Egy külföldi anyavállalat magyarországi fióktelepével szemben egy partnercég peren kívül jelentős kártérítési követelést jelent be, és pert helyez kilátásba. A fióktelep vezetése a kárigényt határozottan elutasítja, azonban a fenyegető és elkerülhetetlennek tűnő bírósági eljárásra való felkészülésként, óvatosságból a várható bírósági eljárási és jogi képviseleti (ügyvédi) költségekre 75 000 eurónak megfelelő összegű céltartalékot képez a könyveiben. A bírósági eljárás során várhatóan felmerülő költségek függő kötelezettségnek minősülnek, amelyek a mérleg fordulónapján a fenyegető per miatt már fennállnak, de mérlegben való szerepeltetésük jövőbeni eseménytől függ (Szt. 3. § (8) bekezdés 14. pont). Amennyiben a cégvezetés észszerű üzleti megítélése alapján a per elkerülhetetlen és annak költségei valószínűsíthetőek, az óvatosság elvét szem előtt tartva a szükséges mértékben céltartalékot kell képezni egyéb ráfordításként az adózás előtti eredmény terhére (Szt. 41. § (1) bekezdés). A megképzett céltartalék összege növeli a társasági adó alapját (Tao tv. 8. § (1) bekezdés a) pont), majd a per jogerős lezárásakor egyéb bevételként történő feloldása csökkenti azt (Tao tv. 7. § (1) bekezdés b) pont).
• Hosszú távú, rögzített áras beszállítói szerződés
  Egy alkatrész-gyártó vállalkozás egy nagyobb gyártó cég beszállítójaként több évre szóló, rögzített egységárú és fix mennyiségű beszállítói megállapodással rendelkezik, amely jelentős kötbér megfizetése nélkül nem mondható fel. Az üzleti év során bekövetkező drasztikus bérfejlesztések és anyagköltség-növekedések miatt az alkatrészek előállítási önköltsége tartósan és jelentősen meghaladja a szerződésben rögzített fix értékesítési árat. A teljesítés folytatása így a hátralévő években elkerülhetetlenül veszteséget fog okozni. Mivel a teljesítésből várható veszteség még mindig alacsonyabb, mint a nemteljesítés (felmondás) esetén fizetendő kötbér, a cég a szerződés további teljesítése mellett dönt.
   A számviteli törvény előírásai szerint a megkötött, hátrányos (veszteséges) szerződésekből származó jövőbeni elkerülhetetlen veszteségekre kötelező céltartalékot képezni (Szt. 41. § (1) bekezdés). Az üzleti év végén a várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni egyéb ráfordításként a lezárandó üzleti év eredményének terhére, amely a mérlegfordulónapot követő jövőbeni teljesítéseken fog várhatóan felmerülni. Ez biztosítja, hogy a jövőbeli elkerülhetetlen teher már a tárgyévi beszámolóban rontja a számviteli eredményt, megbízható és valós összképet adva a cég pénzügyi helyzetéről.

Társasági adózási szempontból a megképzett céltartalék egyéb ráfordításként elszámolt összegével meg kell növelni az adózás előtti eredményt a társasági adó alapjának meghatározásakor (Tao tv. 8. § (1) bekezdés a) pont), míg a későbbi feloldásakor elszámolt egyéb bevétel csökkenteni fogja a társasági adóalapot (Tao tv. 7. § (1) bekezdés b) pont).


JOGESET

A peres eljárás miatti céltartalékképzés és a negatív megállapítási kereset (Fővárosi Ítélőtábla 14.Gf.40.236/2022/5/II.)

Egy külföldi anyavállalat (II. rendű felperes) és annak belföldi fióktelepe (I. rendű felperes) ellen egy partnercég (az alperes) peren kívül kártérítési igényt jelentett be 144 580 747 Ft összegben. Az alperes arra hivatkozott, hogy egy harmadik társaság felszámolása során nyilvántartásba vett követelése a felperesek állítólagos jogellenes magatartása miatt nem térülhetett meg, és egyértelműen jelezte, hogy az igényét bírósági per útján fogja érvényesíteni. A fenyegető per hatására a fióktelep könyvelője és az anyavállalat gazdasági igazgatója óvatosságból a várható bírósági és jogi képviseleti költségekre tekintettel 75 000 eurónak megfelelő összegű céltartalékot képzett a könyveiben.

A felperesek ezt követően megelőző jelleggel negatív megállapítási keresetet terjesztettek elő a bíróságon, kérve annak kimondását, hogy nem terheli őket fizetési kötelezettség az alperessel szemben. A per megindításához szükséges jogvédelmi érdeküket azzal indokolták, hogy az alperes fenyegető kárigénye miatt a számviteli szabályok szerint céltartalékot voltak kénytelenek képezni, ami rontja a mérlegüket és ezáltal a hitelképességüket, így a jogbizonytalanság bírósági feloldása közvetlen gazdasági érdekük.

A bíróság döntése és elméleti indokolása Mind az elsőfokú bíróság, mind a másodfokon eljáró fellebbviteli bíróság elutasította a felperesek keresetét. A bíróságok döntése rávilágított egy alapvető számvitel-módszertani és eljárásjogi ellentmondásra:

A céltartalékképzés jogalapjának hiánya: az Szt. szerint céltartalékot csak olyan kötelezettségekre kötelező képezni, amelyek a mérlegfordulónapon valószínűen vagy bizonyosan fennállnak. Mivel a felperesek a per során maguk is határozottan állították, hogy az alperes kártérítési követelése teljesen alaptalan és jogilag is elévült, így az nem tekinthető valószínűnek vagy bizonyosnak. Ennélfogva észszerű üzleti megítélés alapján számvitelileg céltartalékot sem lett volna szabad képezniük.

A számviteli törvény nem polgári jogalap: a bíróság kimondta, hogy a megállapítási per megindításához olyan alanyi jogot kell megjelölni, amelyet anyagi jogi jogszabály biztosít. A számviteli törvény előírásai belső beszámolási és értékelési kötelezettségeket rögzítenek, így azok nem minősülnek anyagi jogalapnak a peres felek polgári jogviszonyában, azaz önmagukban nem keletkeztetnek közvetlen alanyi jogot a pereskedésre. A saját maguk által tévesen vagy önkéntesen elszámolt céltartalék-képzésre tehát nem lehet jogvédelmi érdekkel alátámasztott keresetet alapítani.

A védekezés lehetősége elégséges jogvédelem: a bíróság hangsúlyozta, hogy a jogmegóvás szükségessége azért sem áll fenn, mert amennyiben az alperes a jövőben ténylegesen pert indítana a követelése érvényesítésére, a felperesek abban az eljárásban korlátozás nélkül előadhatják az érdemi védekezésüket.

A szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő.