Lényegét tekintve a bérmunka alatt azt a tevékenységet értjük, amelynek során a vállalkozó a megrendelő által átadott terméken bizonyos munkaműveletek elvégzésére vállalkozik, aminek következtében a termék jellege vagy összetétele megváltozhat, és a munka végeztével a készterméket visszaszolgáltatja a megrendelőnek.
Gyártás esetében különböző nyersanyag megvásárlásával a gyártó általában új terméket hoz létre, melyet a gyártást követően ő maga értékesít saját vevői részére. Ebben az esetben nem egy másik adóalany részére végez tehát gyártási munkálatokat, a szempontjából alapanyag-beszerzés, gyártás, illetve a vevők részére értékesítés történik.
További gyártó bevonása is lehetséges a gyártási folyamatba, ebben az esetben a félkész termékek értékesítése történik a két gyártó között. Bérmunka alatt az értendő, amikor a bérmunkát végző nem szerez tulajdonjogot a nyersanyagok felett egyetlen munkafázis során sem, a tulajdonjog végig a megrendelő félnél marad. Alapanyag beszerzést a bérmunkát végző nem is végez, ugyanis az alapanyagot is a megrendelő bocsátja rendelkezésére. A munkavégzés általában a megrendelő utasításai, mintái szerint, esetlegesen a megrendelő által átadott eszközökkel történik, jellemzően a megrendelő felügyelete alatt. A bérmunkafolyamat végén a bérmunkát munkát végző szolgáltatás nyújtó a készterméket a megrendelő utasításai szerint tárolja, szükség esetén továbbítja vagy a megrendelő nevében és javára eljárva értékesíti.
A bérmunka lehet többfázisú, amennyiben az első munkafázis befejeztével a terméket nem a megrendelőhöz szállítják vissza, hanem egy további megmunkálóhoz kerül továbbításra, úgy, hogy az továbbra is a megrendelő tulajdonában marad és valamennyi megmunkáló a megrendelővel kerül szerződéses jogviszonyba. Lehet többszintű, amikor a megmunkáló csupán valamely tevékenységi részegység teljesítésére vállalkozik és a tevékenység fennmaradó részének kifejtése érdekében alvállalkozót bíz meg. Ebben az esetben csak a fővállalkozó szerződik a megrendelővel, az általa bevont alvállalkozó és a megrendelő között nem jön létre szerződéses kapcsolat, vagyis e relációban a fővállalkozót kell megrendelőként figyelembe venni.
A bérmunka jellemzőit tekintve a belföldi adóalany vállalkozások főleg bérmunkát végzőként vannak jelen, azaz általában egy külföldi cég megrendelésére teljesítenek feldolgozóipari, illetve megmunkálási tevékenységet. Mindezek következtében a külföldi kereskedelmi partner tulajdonában lévő alapanyagot továbbít a belföldi adóalany részére, amely azt megmunkálja, majd a terméket vagy visszaszállítja a feladás államába a megrendelőhöz, illetve másik országba, vagy további bérmunka céljából belföldi, illetve külföldi adóalanyoknak juttatja azt el. Gyakran előfordul, hogy a belföldön megmunkált termék nem kerül visszaszállításra a megrendelőhöz, hanem az belföldön, illetve belföldről másik tagállamba, vagy harmadik országba értékesítésre kerül.
A bérmunka szolgáltatásnyújtásnak és nem termékértékesítésnek minősül, így az arról szóló számlát a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyének megállapítására vonatkozó általános szabályok szerint kell kiállítani, melyet az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 37. §-a szerint kell teljesíteni: adóalany megrendelő esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett. Az ügyleteket azonban egyedileg szükséges vizsgálni, mert előfordulhat, hogy a bérmunkát végző a saját termékét is felhasználja a munkálatok során, az esetleg beépítésre kerül a megrendelő termékébe, stb. Ezekben az esetekben mindig vizsgálni szükséges a szerződést, az alapanyag arányát, a beépített termék – alapanyag arányát, megrendelő utasítási jogának mértékét, stb. Így előfordulhat, hogy a felek között több önálló ügylet teljesül. Gyakoribb eset az, melynek során egy olyan összetett ügylet valósul meg, így az ügylet forgalmi adózásbeli minősítését jellegadó ügyleti tartalmi eleme alapján szükséges meghatározni. Elsődlegesen mindenképpen a szerződéses feltételekből kell kiindulni, ugyanis a felek kifejezetten meghatározzák a főkötelezettséget, hogy a megmunkáló, a bérmunkát végző egy munkafolyamat elvégzését vállalja, az alkatrészek beépítése csak a teljesítést segíti elő.
A bérmunka áfa-megítélése
A bérmunka áfa-rendszerbeli minősítésének elsődleges kérdése, hogy az adott ügylet termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e.
A klasszikus bérmunka, ahol a megmunkáló fél a megrendelő anyagán dolgozik saját munkaerővel és eszközeivel, egyértelműen szolgáltatásnyújtásnak minősül.
Ha azonban a gyártási folyamat során a megmunkáló nagyobbrészt saját vagy harmadik féltől vásárolt alapanyagot használ fel, és minőségileg új termék jön létre, amelynek során a termék tulajdonba adása a domináns elem, az ügylet már termékértékesítésként kezelendő ( Áfa tv. 9. §; 13. § ).
Az Áfa tv. 12. § (1) bekezdése értelmében ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül, ha az adóalany a vállalkozása tulajdonában tartott termékét továbbítja belföldről a Közösség más tagállamába vállalkozása szükségleteire, feltéve, hogy a továbbítás minden olyan módozatot magában foglal, függetlenül attól, hogy azt az adóalany maga vagy - javára - más végzi, amelynek eredményeként a termék a küldeménykénti feladás vagy a fuvarozás megkezdéséhez képest a küldeménykénti megérkezésekor vagy a fuvarozás befejezésekor a Közösség más tagállamában van.
Közösségen belüli termékbeszerzésnek kell tekinteni, az előbbi tényállás fordítottját, azon esetkört, amikor az adóalany vállalkozása tulajdonában tartott terméket továbbítja belföldre a vállalkozása szükségleteire, feltéve, hogy azt a Közösség más tagállamában termelte ki, állította elő, munkálta meg, vásárolta, illetőleg szerezte be.
Fontos azonban, hogy nem áll be az adóköteles tényálláshoz fűződő joghatás abban az esetben, ha a Közösség területére kivitt, illetve onnan behozott terméken munkát végeznek, majd annak befejezését követően azt a termék eredete szerinti államba viszik vissza. A joghatás beállta azt jelenti, hogy a saját vagyont áthelyező adóalanynak regisztrációs és adófizetési kötelezettsége keletkezik a rendeltetés államában. Mentesülés alkalmazásához a feltételeknek maradéktalanul meg kell valósulniuk, így abban az esetben, ha a megmunkált termék nem kerül vissza a megrendelőhöz, mert további feldolgozás céljából másik tagállamba kerül vagy a bérmunka helye szerinti államban, illetve államból értékesítésre kerül, a megrendelő köteles eleget tenni az adókötelezettségeinek.
Szolgáltatásnyújtásnak minősülő bérmunka
Szolgáltatásnyújtásnak minősülő bérmunka esetén a teljesítés helyét a megrendelő adóalanyisága határozza meg.
Adóalany megrendelő esetén a teljesítés helye az a tagállam, ahol a szolgáltatás igénybe vevője gazdasági céllal letelepedett; így például egy külföldi adóalany megrendelő esetén a belföldi bérmunkát áfa felszámítása nélkül, fordított adózással kell számlázni. Ha viszont a megrendelő nem adóalany, a teljesítés helye ott van, ahol a munkát ténylegesen elvégzik. (Áfa tv. 37. § (1) bekezdés, 43. § (1) bekezdés c) pont). Az Áfa tv. 43. § (1) bekezdése alapján a nem adóalany részére végzett azon szolgáltatás esetében, amely a terméken végzett munkában áll, a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik. Kizárólag azon esetben érvényesül e rendelkezés, ha a megrendelő nem minősül adóalanynak. Ekkor az adóztatási joghatóságot az határozza meg, hogy a bérmunka-szolgáltatást mely államban teljesítik.
Áfa tv. 101. § adó alóli mentességet biztosít a harmadik országba irányuló bérmunka-szolgáltatások vonatkozásában, amennyiben a feltételek - különösen, hogy a szolgáltatás belföldön minősüljön teljesítettnek - maradéktalanul megvalósulnak. Az adómentesség alkalmazható, ha a szolgáltatással érintett termék a teljesítés napját követő 90 napon belül igazolhatóan kilép a Közösség területéről és a megmunkált termék fuvarozását a szolgáltatás nyújtója, vagy annak megbízása alapján eljáró személy végzi. Amennyiben e személyektől eltérően a fuvarozást a megrendelő bonyolítja, az adómentesség abban az esetben alkalmazható, ha a megrendelő a bérmunka-szolgáltatással összefüggésben nem telepedett le belföldön. Mindezek mellett a szolgáltatás csak akkor élvezhet adó alóli mentességet, ha a terméket a kiléptetésig nem használják, illetve hasznosítják, ide nem értve a próbagyártást és a kipróbálást.
Abban az esetben, ha az első megmunkálást követően a termék nem a megrendelőhöz kerül visszaszállításra, hanem továbbításra kerül egy másik – Közösségen kívüli- megmunkálóhoz, attól az adómentesség még alkalmazhatóvá válik. Az adómentességhez azt szükséges igazolni, hogy a termék elhagyta a Közösség területét. Az adóalany számára a termék Közösség területén kívülre történő kivitelét a kiviteli hatóság igazolja.
(Cikkünket teljes terjedelmében az ÁFA Módszertani Szemle májusi számában olvashatják)